Αρχές επιβολής κυρώσεων – Αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης διοικητικής κύρωσης και δικαίωμα ένδικης προστασίας, κατά το πρωτογενές ενωσιακό δίκαιο και την ΕΣΔΑ – Πρόσθετος φόρος ν. 2523/1997 – Πρόστιμο του άρθρου 58 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ΚΦΔ), όπως τροποποιήθηκε με το άρ. 3 παρ. 7 του ν. 4337/2015 – Κατά χρόνον εφαρμογή του άρ. 58 ΚΦΔ – Ασύμβατη προς το ενωσιακό δίκαιο (και την ΕΣΔΑ) η μεταβατική ρύθμιση του άρθρου 7 του ν. 4337/2015
(Α) Η διάταξη του άρθρου 58 παρ. 2 του ΚΦΔ, που ρυθμίζει το ύψος του επιβαλλόμενου προστίμου, σε περίπτωση παράλειψης υποβολής δήλωσης, από την οποία θα προέκυπτε υποχρέωση καταβολής ειδικού φόρου ακινήτων, είναι συγκρίσιμη με τη ρύθμιση των διατάξεων των άρθρων 1 παρ. 1 περίπτ. γ΄ και 2 παρ. 4 περίπτ. β΄ του ν. 2523/1997, που αφορούν στην ίδια παράβαση, λαμβανομένου υπόψη ότι σε αμφότερες τις περιπτώσεις προβλέπεται χρηματική διοικητική κύρωση (πρόστιμο/πρόσθετος φόρος), το ύψος της οποίας διαμορφώνεται ανάλογα με το ύψος του διαφυγόντος (συνεπεία της παράλειψης υποβολής δήλωσης) φόρου ακινήτων. Εξάλλου, σε υπόθεση όπως η παρούσα, η εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 58 παρ. 2 του ΚΦΔ, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 παρ. 7 του ν. 4337/2015, άγει σε ηπιότερη για τον παραβάτη διοικητική κύρωση έναντι της οριζόμενης από τις ως άνω διατάξεις του ν. 2523/1997. Ενόψει τούτου, ανακύπτει, εν προκειμένω, ζήτημα εφαρμογής ratione temporis της εν λόγω διάταξης του ν. 4337/2015, ενόψει της κατοχυρωμένης στο ενωσιακό δίκαιο (αλλά και στην ΕΣΔΑ, λαμβανομένου υπόψη ότι η επίδικη κύρωση έχει “ποινικό” χαρακτήρα, κατά την ΕΣΔΑ) αρχής της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης.
(Β) Με τις μεταβατικές διατάξεις του άρθρου 7 (παρ. 1 και 2) του ν. 4337/2015 τέθηκαν προϋποθέσεις για την αναδρομική εφαρμογή της ρύθμισης του άρθρου 3 παρ. 7 του ίδιου νόμου επί των εκκρεμών σε διοικητικό δικαστήριο υποθέσεων, όπως ήταν η ένδικη προσφυγή της ήδη αναιρεσείουσας (η προσφυγή αυτή είχε ασκηθεί στις 29.1.2014 και συζητήθηκε ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου στις 19.1.2018). Οι προϋποθέσεις αυτές θίγουν ουσιωδώς τα έννομα συμφέροντα του φορολογούμενου, δεδομένου ότι του επιβάλλουν να προβεί σε ανέκκλητη δήλωση ανεπιφύλακτης αποδοχής της καταλογισθείσας σε αυτόν παράβασης και σε δήλωση παραίτησης από το σχετικό δικόγραφο της προσφυγής του (με περαιτέρω συνέπεια την υποχρέωση άμεσης πληρωμής του ποσού του τυχόν μη καταβληθέντος ποσού προστίμου, υπολογιζόμενου με βάση τη νέα, ευμενέστερη γι’ αυτόν, διάταξη). Ωστόσο, από τις προπαρασκευαστικές εργασίες του ν. 4337/2015 δεν προκύπτει κάποιο στοιχείο που να δικαιολογεί, ενόψει της αρχής της αναλογικότητας, την τοιαύτη απόκλιση από την (κατοχυρωμένη στο ευρωπαϊκό δίκαιο) αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης φορολογικής κύρωσης (πρβλ. ΣτΕ 351/2019, 352/2019 επταμ.), αντίθετα, μάλιστα, στην αιτιολογική έκθεση του ν. 4337/2015 αναφέρεται, κατά τα προεκτεθέντα, ότι «εξορθολογίζεται [μειώνεται από το 100% στο 50% του διαφυγόντος φόρου] το ύψος των προστίμων στις περιπτώσεις […] μη υποβολής δήλωσης […], με στόχο αφενός την αναλογικότερη επιβολή τους σε σχέση με το ύψος της κύριας οφειλής και αφετέρου την αύξηση της εισπραξιμότητας των προστίμων». Παράλληλα, η επίμαχη μεταβατική ρύθμιση προσβάλλει αθέμιτα και το κατοχυρωμένο στο πρωτογενές ενωσιακό δίκαιο δικαίωμα αποτελεσματικής προσφυγής σε δικαστήριο (βλ. άρθρο 47 του Χάρτη Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης – βλ. επίσης και άρθρο 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ, που εφαρμόζεται, κατά το “ποινικό” του σκέλος, σε σχέση με τον επίδικο πρόσθετο φόρο), δεδομένου ότι παρακινεί τον φορολογούμενο, προκειμένου να επωφεληθεί της νεότερης, ευμενέστερης γι’ αυτόν, διάταξης, να αποδεχθεί την αποδοθείσα παράβαση και να παραιτηθεί από τη σχετική εκκρεμή ένδικη προσφυγή του (πρβλ. ΔΕΚ 7.6.2007, C-156/04, Επιτροπή κατά Ελλάδας, σκέψεις 74-77). Εξάλλου, οι ανωτέρω αθέμιτες προϋποθέσεις συνιστούν ουσιώδες και αναπόσπαστο τμήμα της όλης μεταβατικής ρύθμισης της παραγράφου 2 του άρθρου 7 του ν. 4337/2013. Υπό τα ανωτέρω δεδομένα, η επίμαχη μεταβατική ρύθμιση δεν τυγχάνει εφαρμογής, διότι δεν συνάδει με την ενωσιακή αρχή της αναλογικότητας (καθώς και με την αρχή της αναλογικότητας του περιορισμού των δικαιωμάτων που κατοχυρώνονται στα άρθρα 7 παρ. 1 και 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ). Επομένως, σε υπόθεση όπως η παρούσα, εφαρμόζεται ratione temporis η διάταξη του άρθρου 3 παρ. 7 του ν. 4337/2015, με βάση την ενωσιακή αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης φορολογικής κύρωσης (και την αντίστοιχη αρχή της ΕΣΔΑ).