Φορολογία – Ειδικός φόρος επί των ακινήτων (ν. 3091/2002) – Εταιρεία εδρεύουσα σε άλλο κράτος μέλος της ΕΕ – Επίκληση trust όσον αφορά τα στοιχεία των αληθών μετόχων της – Ενωσιακές αρχές της αμοιβαίας εμπιστοσύνης και αναγνώρισης των εγγραφών στο μητρώο εταιρειών κράτους μέλους της ΕΕ – Ύψος του φόρου σε περίπτωση που μέτοχος είναι και τραπεζική εταιρεία εισηγμένη στο χρηματιστήριο – Αρχές της ισότητας και της αναλογικότητας
(Α) Κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 15 (παρ. 3 και 5) του ν. 3091/2002 (όπως το άρθρο αυτό ίσχυε κατά τον κρίσιμο, εν προκειμένω, χρόνο) και του άρθρου 1 της απόφασης του Υπουργού Οικονομικών ΠΟΛ 1093/2010, η φορολογική Διοίκηση (και, περαιτέρω, σε περίπτωση ένδικης προσφυγής, το αρμόδιο διοικητικό δικαστήριο), προκειμένου να εκτιμήσει εάν συντρέχει περίπτωση εξαίρεσης από τον ειδικό φόρο επί των ακινήτων εταιρείας εδρεύουσας σε άλλο κράτος της ΕΕ, νομίμως στηρίζεται στα στοιχεία περί των μετόχων της εταιρείας που προκύπτουν από το μητρώο εταιρειών του εν λόγω κράτους, τα οποία (στοιχεία) τεκμαίρονται ως αληθή και ακριβή (λαμβανομένου υπόψη ότι οι εγγραφές στο μητρώο εταιρειών εξυπηρετούν τις αρχές της ασφάλειας δικαίου και της διαφάνειας των εννόμων σχέσεων, στις οποίες εδράζεται η ύπαρξη και η λειτουργία των εταιρειών). Εξάλλου, το ως άνω τεκμήριο μπορεί να ανατραπεί (όχι με απόφαση διοικητικής ή δικαιοδοτικής αρχής της Ελληνικής Δημοκρατίας, η οποία, ενόψει των προαναφερόμενων αρχών, καθώς και των ενωσιακών αρχών της αμοιβαίας εμπιστοσύνης και αναγνώρισης, δεσμεύεται από το ως άνω τεκμήριο, αλλά) μόνο μέσω πράξης αρμόδιου (διοικητικού ή δικαιοδοτικού) οργάνου του κράτους της έδρας της εταιρείας, την πράξη δε αυτή βαρύνεται να επικαλεσθεί και να προσκομίσει η εταιρεία, που επιδιώκει την εξαίρεσή της από το φόρο. Βάσει των ανωτέρω, απορρίπτεται ως αβάσιμος ο λόγος αναίρεσης με τον οποίο προβάλλεται ότι μη νομίμως απορρίφθηκε ο λόγος προσφυγής της ότι εδικαιούτο εξαίρεσης από τον επίδικο φόρο, ενόψει του ότι η εγγεγραμμένη ως μέτοχός της στο μητρώο εταιρειών της Ιρλανδίας εταιρεία Χ δεν ήταν η αληθής κυρία/δικαιούχος της μετοχής που κατείχε, αλλά ενεργούσε ως εμπιστευματοδόχος (trustee) της τραπεζικής εταιρείας B, η οποία ήταν η μοναδική και πραγματική μέτοχος όλων των (τριών) μετοχών της και ήταν εισηγμένη στο χρηματιστήριο της Ελβετίας.
(Β) Λόγος αναίρεσης με τον οποίο προβάλλεται ότι η διάταξη του άρθρου 15 παρ. 3 περίπτ. ε΄ εδαφ. β΄ του ν. 3091/2002, ερμηνευόμενη ενόψει των αρχών της αναλογικότητας, της ισότητας και της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, καθώς και της ελευθερίας του συνεταιρίζεσθαι, έχει την έννοια ότι η υπόχρεη στο φόρο εταιρεία απαλλάσσεται του φόρου κατά το ποσοστό συμμετοχής της στο μετοχικό της κεφάλαιο νομικού προσώπου που εμπίπτει στην εξαίρεση που προβλέπει η ως άνω διάταξη και ότι, συνακόλουθα, εν προκειμένω, ο φόρος έπρεπε να περιοριστεί στο ένα τρίτο του επιβληθέντος (δεδομένου ότι δύο από τις τρεις μετοχές της αναιρεσείουσας εταιρείας ανήκαν σε τραπεζική εταιρεία εισηγμένη στο χρηματιστήριο της Ελβετίας, η οποία ενέπιπτε στην προαναφερόμενη διάταξη). Ο λόγος αυτός απορρίπτεται ως αβάσιμος, διότι (α) οι διατάξεις του άρθρου 15 παρ. 3 του ν. 3091/2002, που προβλέπουν εξαιρέσεις από τον επίδικο φόρο, ερμηνεύονται στενά (και όχι διασταλτικά, όπως προτείνει η αναιρεσείουσα), (β) το ύψος του επίδικου φόρου υπολογίζεται με την εφαρμογή του οριζόμενου στο νόμο συντελεστή επί της (αντικειμενικής) αξίας του ακινήτου, χωρίς να τίθενται μειωτικοί συντελεστές σχετικοί με τη μετοχική σύνθεση της υπόχρεης εταιρείας, (γ) η διάταξη του άρθρου 15 παρ. 3 περίπτ. ε΄ εδαφ. β΄ του ν. 3091/2002 δεν προβλέπει εξαίρεση από το φόρο, όπως υπολαμβάνει η αναιρεσείουσα, αλλά εξαίρεση από την υποχρέωση που επιβάλλεται στις περιπτώσεις α΄ και β΄ της παραγράφου 3 του ίδιου άρθρου, ως προϋπόθεση εξαίρεσης από το φόρο, ορίζοντας ότι, εάν το σύνολο ή μέρος των ονομαστικών μετοχών ή των μεριδίων των εταιρειών των περιπτώσεων α΄ και β΄ ανήκει σε εταιρεία, οι μετοχές της οποίας βρίσκονται σε διαπραγμάτευση σε οργανωμένη χρηματιστηριακή αγορά, δεν απαιτείται περαιτέρω δήλωση φυσικών προσώπων για την εταιρεία αυτή, κατά το ποσοστό συμμετοχής της, (δ) εφόσον δεν εκπληρώνεται η υποχρέωση που προβλέπεται στις προαναφερόμενες περιπτώσεις α΄ και β΄ της παραγράφου 3 (σε συνδυασμό με το άρθρο 1 της υπουργικής απόφασης ΠΟΛ 1093/2010), ως προς μέρος των μετοχών ή μεριδίων της υποκείμενης στο φόρο εταιρείας, η τελευταία επιβαρύνεται με το φόρο στο σύνολό του, η ερμηνεία δε αυτή δεν τελεί σε δυσαναλογία (και, δη, εμφανή) προς το σκοπό του άρθρου 15 του ν. 3091/2002 [που συνίσταται στην πάταξη της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής, μέσω της επιβολής πλήρους διαφάνειας στο ιδιοκτησιακό καθεστώς (μέχρι φυσικού προσώπου) των εταιρειών στις οποίες ανήκουν τα ακίνητα], ο οποίος, όμως, δεν εξυπηρετείται ενόσω παραμένουν άγνωστα τα φυσικά πρόσωπα που ελέγχουν ιδιοκτησιακά κάποια ή κάποιες από τις εταιρείες στις οποίες ανήκουν οι μετοχές ή τα μερίδια της υπόχρεης εταιρείας (όπως συμβαίνει εν προκειμένω με την εταιρεία Χ, στην οποία ανήκε μία μετοχή της αναιρεσείουσας, υποκείμενης στο φόρο, εταιρείας), σε περίπτωση που η τελευταία παραλείπει να συμμορφωθεί προς τα προβλεπόμενα στην περίπτ. α΄ ή β΄ της παρ. 3 του άρθρου 15 του ν. 3091/2002, σε συνδυασμό με τα οριζόμενα στο άρθρο 1 της υπουργικής απόφασης ΠΟΛ 1093/2010 και (ε) συνεπώς, ενόψει και των κριθέντων με την απόφαση ΣτΕ 2810/2017, καθώς και του ευρέος περιθωρίου εκτίμησης που διαθέτει ο νομοθέτης κατά τη διαμόρφωση του φορολογικού συστήματος (συμπεριλαμβανομένων των σχετικών εξαιρέσεων ή απαλλαγών), η προαναφερόμενη ερμηνεία δεν αντίκειται στην αρχή της αναλογικότητας ούτε, περαιτέρω, στους λοιπούς υπερνομοθετικής ισχύος κανόνες που επικαλείται η αναιρεσείουσα.