Αίτημα περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας. Οίκοθεν μεταβολή της καταχωρηθείσης στο φορολογικό μητρώο διεύθυνσης κατοικίας του αιτούντος. Φορολογική διαφορά υπαγόμενη στην αρμοδιότητα των διοικητικών δικαστηρίων γεννάται από ατομικές διοικητικές πράξεις, με τις οποίες είτε επιβάλλεται αμέσως φορολογικό βάρος ή φορολογική κύρωση είτε κρίνεται αντικείμενο ευθέως συναπτόμενο με συγκεκριμένη φορολογική ή συναφή υποχρέωση συνδεόμενη με φορολογητέα ύλη ατομικώς ορισμένη, η οποία αμφισβητείται εν όλω ή εν μέρει με την προσφυγή. Δεν υπόκεινται, αντιθέτως, σε προσφυγή ενώπιον των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων οι διοικητικές πράξεις οι σχετιζόμενες μεν με την καθ’ όλου εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας, μη συνδεόμενες, όμως, αμέσως προς συγκεκριμένο φορολογικό βάρος, ατομικώς καθ’ υποκείμενο και αντικείμενο προσδιοριζόμενο.
Η διαφορά που γεννάται από την αμφισβήτηση της νομιμότητας πράξης μεταβολής των καταχωρημένων στο φορολογικό μητρώο στοιχείων, αποβλέπουσα στην τακτοποίηση της καταστάσεως του φορολογουμένου και μη συναπτόμενη με σχετική ατομική φορολογική υποχρέωσή του, είναι ακυρωτική. Ενδικοφανής προσφυγή προβλέπεται για την περίπτωση άσκησης προσφυγής ενώπιον των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων, όχι, όμως, και για την περίπτωση άσκησης αιτήσεως ακυρώσεως. Για τη θεμελίωση της φορολογικής εξουσίας ενός κράτους απαιτείται η ύπαρξη επαρκούς συνδετικού στοιχείου του φορολογουμένου με αυτό. Η κατοικία αποτελεί τέτοιο στοιχείο, στο οποίο στηρίζεται, κατά γενικό κανόνα, το διεθνές φορολογικό δίκαιο και, ιδίως, το πρότυπο της Σύμβασης του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης σχετικά με τη διπλή φορολόγηση (εφεξής: πρότυπο σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α.), με σκοπό την κατανομή μεταξύ των κρατών της φορολογικής αρμοδιότητας. Για τη θεμελίωση της φορολογικής εξουσίας ενός κράτους απαιτείται η ύπαρξη επαρκούς συνδετικού στοιχείου του φορολογουμένου με αυτό. Η κατοικία αποτελεί τέτοιο στοιχείο, στο οποίο στηρίζεται, κατά γενικό κανόνα, το διεθνές φορολογικό δίκαιο και, ιδίως, το πρότυπο της Σύμβασης του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης σχετικά με τη διπλή φορολόγηση (εφεξής: πρότυπο σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α.), με σκοπό την κατανομή μεταξύ των κρατών της φορολογικής αρμοδιότητας. Σύμφωνα με το διεθνές φορολογικό δίκαιο, στο κράτος κατοικίας εναπόκειται κατ’ αρχήν να φορολογεί συνολικώς τον υποκείμενο στον φόρο, λαμβάνοντας υπόψη τα στοιχεία που είναι συμφυή με την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση. Μόνον αν, κατά την εθνική νομοθεσία εκάστου συμβαλλόμενου κράτους, το πρόσωπο υπόκειται σε φορολογία σε αυτό και, κατά συνέπεια, θεωρείται κάτοικος αμφοτέρων των συμβαλλομένων κρατών, ανακύπτει ανάγκη διευθέτησης περίπτωσης διπλής κατοικίας και άρσης σύγκρουσης της φορολογικής εξουσίας των εμπλεκόμενων κρατών, με την εφαρμογή των κριτηρίων της μεταξύ τους συναφθείσης συμβάσεως αποφυγής διπλής φορολογίας, η οποία, ακολουθώντας, κατά κανόνα το πρότυπο σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α. (άρθρο 4), προβλέπει, σε τέτοιες περιπτώσεις, ότι το πρόσωπο θεωρείται κάτοικος μόνον του κράτους, στο οποίο διαθέτει, κατά τη διατύπωση του ως άνω προτύπου στις γλώσσες εργασίας του Ο.Ο.Σ.Α. (αγγλική και γαλλική), «permanent home available to him» ή «foyer d’ habitation permanent», μόνιμη, δηλαδή, κατοικία. Στην περίπτωση, εξάλλου, που διαθέτει τέτοια και στα δύο κράτη, η σύμβαση προβλέπει ότι θεωρείται κάτοικος του κράτους, με το οποίο διατηρεί στενότερους προσωπικούς και οικονομικούς δεσμούς (κέντρο ζωτικών συμφερόντων) («closer personal and economic relations-centre of vital interests», «liens personnels et économiques les plus étroits – centre des intérêts vitaux»), ενώ, ελλείψει συνδρομής των προϋποθέσεων αυτών, ακολουθούν, περαιτέρω ιεραρχούμενα, άλλα κριτήρια. Το κέντρο των βιοτικών σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων ενός φυσικού προσώπου υφίσταται εκεί όπου το πρόσωπο αυτό αναπτύσσει τους προσωπικούς, οικονομικούς και κοινωνικούς του δεσμούς. Η διοίκηση απέρριψε το αίτημα περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας του αιτούντος, στηριζόμενη το μεν στην παράλειψή του να προβεί στην έγκαιρη παύση των εργασιών του ως ελεύθερου επαγγελματία και, κατ’ επέκταση, στη διατήρηση της δικηγορικής του ιδιότητας, το δε στην εκ μέρους του πραγματοποίηση επαγγελματικών δαπανών κατά τη διάρκεια του ένδικου έτους, εκλαμβάνοντας τα γεγονότα αυτά ως επαρκή για τον εντοπισμό του κέντρου των ζωτικών του συμφερόντων και, κατ’ επέκταση, για τον προσδιορισμό της κύριας και μόνιμης εγκατάστασής του. Οι παραδοχές, εν τούτοις, αυτές δεν είναι κατά νόμον καθοριστικές και επαρκείς για την τεκμηρίωση της ύπαρξης της φορολογικής κατοικίας του αιτούντος, καθόσον η φορολογική διοίκηση προσέδωσε στην παράλειψη του τελευταίου να προβεί στη διακοπή των εργασιών του, ως ελεύθερου επαγγελματία, και στις πραγματοποιηθείσες για την άσκηση του επαγγέλματός του δαπάνες, πρωταρχική σημασία για τον προσδιορισμό του κέντρου των ζωτικών του συμφερόντων, το οποίο ανήγαγε, στη συνέχεια, κατά τρόπο αντίθετο προς το άρθρο 4 παρ. 1 του Κ.Φ.Ε., χωρίς, δηλαδή, παράλληλη συνεκτίμηση των λοιπών συγκροτούντων την έννοια αυτή στοιχείων (οικονομικών, προσωπικών και κοινωνικών δεσμών), σε αυτοτελές κριτήριο για τον καθορισμό της φορολογικής του κατοικίας. Μόνη η εκ μέρους του αιτούντος διατήρηση της ιδιότητας του νομίμου εκπροσώπου αλλοδαπής εταιρείας που δραστηριοποιείται στην Ελλάδα δεν κωλύει τη μεταφορά της φορολογικής του κατοικίας στο εξωτερικό, ούτε, άλλωστε, τον καθιστά, άνευ ετέρου, φορολογικό κάτοικο ημεδαπής. Η ιδιότητα του νομίμου εκπροσώπου εταιρείας συνιστά, από φορολογικής απόψεως, άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας, η άσκηση των εκ της ιδιότητας αυτής καθηκόντων δεν απαιτεί, κατ’ ανάγκη, την αυτοπρόσωπη παρουσία του νομίμου εκπροσώπου της στην Ελλάδα και, μάλιστα, για μακρά χρονικά διαστήματα.
Μόνη η επίκληση της επαγγελματικής δραστηριότητας του συζύγου της αιτούσας δεν αποτελεί κατά νόμον καθοριστικό και επαρκές στοιχείο για την απόρριψη του αιτήματος της αιτούσας περί μεταβολής της φορολογικής της κατοικίας, ενόψει της αναγνωριζόμενης, βάσει των γενικότερων κοινωνικών και ηθικών αντιλήψεων της εποχής, δυνατότητας χωριστής κατοικίας των συζύγων, ανάλογα και με τα κοινωνικο- οικονομικά δεδομένα εκάστου εξ αυτών.
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 13 Νοεμβρίου 2019, με την εξής σύνθεση: E. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Α. Σδράκα, Ε. Σκούρα, Σύμβουλοι, Β. Μόσχου, Α. Φοβάκης, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα, Γραμματέας του Β΄ Τμήματος.
Για να δικάσει την από 2 Ιανουαρίου 2019 αίτηση:
των: 1) … του Νικολάου και 2) …του Ανδρέα, συζύγου …, κατοίκων Ηνωμένου Βασιλείου (…), οι οποίοι παρέστησαν με την δικηγόρο Βασιλική Σκορδάκη (Α.Μ. 11217), που τη διόρισαν με πληρεξούσιο,
κατά της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, η οποία παρέστη με την Αναστασία Βασιλείου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
Με την αίτηση αυτή οι αιτούντες επιδιώκουν να ακυρωθούν οι: 1) υπ’ αριθμ. …/11.10.2018, 2) υπ’ αριθμ. …/17.10.2018, 3) υπ’ αριθμ. …/11.10.2018 αποφάσεις της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Αμαρουσίου Αττικής και 4) κάθε άλλη σχετική πράξη ή παράλειψη της Διοικήσεως.
Οι πληρεξούσιοι των διαδίκων δήλωσαν, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 21 του Κανονισμού Λειτουργίας του Δικαστηρίου, ότι δεν θα αγορεύσουν.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Α. Φοβάκη.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α
Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο ν Ν ό μ ο
- Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση, για την άσκηση της οποίας έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (3217208-3217211, 1439333-1439334 και 5221139-5221140/2.1.2019 ειδικά έντυπα παραβόλου), ζητείται η ακύρωση: α) της …/11.10.2018 πράξης της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Αμαρουσίου, με την οποία απερρίφθη αίτημα περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας του πρώτου αιτούντος, β) της …/17.10.2018 πράξης της Προϊσταμένης της ίδιας Δ.Ο.Υ., με την οποία ο πρώτος αιτών ενημερώθηκε, κατόπιν αναφοράς του, για τους λόγους της οίκοθεν μεταβολής της καταχωρηθείσης στο φορολογικό μητρώο διεύθυνσης κατοικίας του, και γ) της …/11.10.2018 πράξης της αυτής Προϊσταμένης, με την οποία απερρίφθη αίτημα περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας της δεύτερης εκ των αιτούντων, συζύγου του πρώτου εξ αυτών.
- Επειδή, όπως γίνεται παγίως δεκτό (ΣτΕ Ολομέλεια 834/2010, 2062/1968, ΣτΕ 2105/2018, 330/2018, 3416/2017, 1215/2017, 1445/2016, 4603/2012, 3829/2012, 1802/2012, 2613-16/2009, 2972-80/2008, 368/2007, 1625/2001, 236/1998 κ.ά.), κατά την έννοια των άρθρων 1, 2, 63 παρ. 1 και 285 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ., ν. 2717/1999, Α΄ 97), 1 και 73 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας (π.δ/γμα 331/1985, Α΄ 116) και 8 παρ. 4 του ν.δ/τος 4486/1965 (Α΄ 131), φορολογική διαφορά υπαγόμενη στην αρμοδιότητα των διοικητικών δικαστηρίων γεννάται από ατομικές διοικητικές πράξεις, με τις οποίες είτε επιβάλλεται αμέσως φορολογικό βάρος ή φορολογική κύρωση είτε κρίνεται αντικείμενο ευθέως συναπτόμενο με συγκεκριμένη φορολογική ή συναφή υποχρέωση συνδεόμενη με φορολογητέα ύλη ατομικώς ορισμένη, η οποία αμφισβητείται εν όλω ή εν μέρει με την προσφυγή. Δεν υπόκεινται, αντιθέτως, σε προσφυγή ενώπιον των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων οι διοικητικές πράξεις οι σχετιζόμενες μεν με την καθ’ όλου εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας, μη συνδεόμενες, όμως, αμέσως προς συγκεκριμένο φορολογικό βάρος, ατομικώς καθ’ υποκείμενο και αντικείμενο προσδιοριζόμενο.
- Επειδή, η διαφορά που γεννάται από την αμφισβήτηση της νομιμότητας πράξης μεταβολής των καταχωρημένων στο φορολογικό μητρώο στοιχείων, αποβλέπουσα στην τακτοποίηση της καταστάσεως του φορολογουμένου και μη συναπτόμενη με σχετική ατομική φορολογική υποχρέωσή του, είναι ακυρωτική (πρβλ. ΣτΕ 1762/2019). Τέτοιο χαρακτήρα έχει και η παρούσα διαφορά, κατά το μέρος που στρέφεται κατά της δεύτερης προσβαλλομένης πράξεως της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Αμαρουσίου (22928/17.10.2018), η οποία, μη περιοριζόμενη στην παροχή διευκρινίσεων σχετικά με τη μεταβολή της καταχωρηθείσης στο φορολογικό μητρώο διεύθυνσης κατοικίας του πρώτου αιτούντος, δεν αποτελεί πληροφοριακό έγγραφο, στερούμενο εκτελεστότητας, αλλά παραδεκτώς, από της απόψεως αυτής, προσβαλλόμενη διοικητική πράξη, στην οποία ενσωματώνεται η, κατά τα ανωτέρω, επελθούσα μεταβολή. Ακυρωτική είναι η παρούσα διαφορά και κατά το μέρος που αφορά στην απόρριψη των αιτημάτων περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας των αιτούντων, η οποία, ομοίως, αναφέρεται στην τακτοποίηση της καταστάσεώς τους ως φορολογουμένων και δεν συνάπτεται στενώς και αναγκαίως με σχετική ατομική φορολογική τους υποχρέωση, ήτοι με την υποχρέωση υποβολής δήλωσης φόρου εισοδήματος για το κτηθέν εντός συγκεκριμένου έτους παγκόσμιο εισόδημά τους (ΣτΕ 1212/2019 και 2105/2018, βλ. εξ αντιδιαστολής και τη ΣτΕ 1445/2016).
- Επειδή, όπως έχει κριθεί, η κατ’ άρθρο 63 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ., ν. 4174/2013, Α΄ 170) ενδικοφανής προσφυγή προβλέπεται για την περίπτωση άσκησης προσφυγής ενώπιον των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων, όχι, όμως, και για την περίπτωση άσκησης αιτήσεως ακυρώσεως (ΣτΕ 1762/2019, 1212/2019, 2105/2018 2814/2018 και 1215/2017). Παραδεκτώς, κατά συνέπεια, ασκείται η υπό κρίση αίτηση εντός εξηκονθημέρου από της επιδόσεως στους αιτούντες των προσβαλλομένων απορριπτικών των αιτημάτων τους πράξεων και προ της παρελεύσεως της προθεσμίας εξετάσεως των ενδικοφανών προσφυγών, που οι αιτούντες άσκησαν κατ’ αυτών στις 30.11.2018 και οι οποίες απερρίφθησαν, τελικώς, με τις 59 και 60/4.1.2019 αποφάσεις της Δ.Ε.Δ., με την αιτιολογία ότι κατ’ αποφάσεως απορριπτικής αιτήματος περί μεταβολής φορολογικής κατοικίας δεν χωρεί ενδικοφανής προσφυγή του άρθρου 63 του ν. 4174/2013. Οι τελευταίες, εξάλλου, αυτές αποφάσεις δεν μπορούν να θεωρηθούν συμπροσβαλλόμενες με την κρινόμενη αίτηση, αφενός μεν διότι κατ’ αυτών δεν προβάλλεται, ευθέως ή εμμέσως, κανένας λόγος ακυρώσεως, αφετέρου δε διότι από αυτές δεν απορρέουν δυσμενείς έννομες συνέπειες για τους αιτούντες, οι οποίοι, εξ αυτού του λόγου, θα στερούντο εννόμου συμφέροντος για την προσβολή τους. Παραδεκτώς ασκείται η κρινόμενη αίτηση και κατά το μέρος που αφορά τη δεύτερη προσβαλλόμενη πράξη, παρά το γεγονός ότι κατ’ αυτής δεν έχει προηγουμένως ασκηθεί ενδικοφανής προσφυγή από τον αιτούντα. Η πράξη, εξάλλου, αυτή εμπροθέσμως προσβάλλεται με την κρινόμενη αίτηση, καθόσον, προ της εκδόσεώς της, ο αιτών δεν είχε ενημερωθεί ούτε για την αλλαγή της καταχωρηθείσης στο φορολογικό μητρώο διεύθυνσης κατοικίας του, ούτε, άλλωστε, για τους λόγους που, κατά την εκτίμηση της φορολογικής διοικήσεως, κατέστη επιβεβλημένη η μεταβολή αυτή.
5. Επειδή, όπως έχει κριθεί (ΣτΕ 1212/2019, 2105/2018, 1445/2016), για τη θεμελίωση της φορολογικής εξουσίας ενός κράτους απαιτείται η ύπαρξη επαρκούς συνδετικού στοιχείου του φορολογουμένου με αυτό. Η κατοικία αποτελεί τέτοιο στοιχείο, στο οποίο στηρίζεται, κατά γενικό κανόνα, το διεθνές φορολογικό δίκαιο και, ιδίως, το πρότυπο της Σύμβασης του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης σχετικά με τη διπλή φορολόγηση (εφεξής: πρότυπο σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α.), με σκοπό την κατανομή μεταξύ των κρατών της φορολογικής αρμοδιότητας. Σύμφωνα με το διεθνές φορολογικό δίκαιο, στο κράτος κατοικίας εναπόκειται κατ’ αρχήν να φορολογεί συνολικώς τον υποκείμενο στον φόρο, λαμβάνοντας υπόψη τα στοιχεία που είναι συμφυή με την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση. Μόνον αν, κατά την εθνική νομοθεσία εκάστου συμβαλλόμενου κράτους, το πρόσωπο υπόκειται σε φορολογία σε αυτό και, κατά συνέπεια, θεωρείται κάτοικος αμφοτέρων των συμβαλλομένων κρατών, ανακύπτει ανάγκη διευθέτησης περίπτωσης διπλής κατοικίας και άρσης σύγκρουσης της φορολογικής εξουσίας των εμπλεκόμενων κρατών, με την εφαρμογή των κριτηρίων της μεταξύ τους συναφθείσης συμβάσεως αποφυγής διπλής φορολογίας, η οποία, ακολουθώντας, κατά κανόνα το πρότυπο σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α. (άρθρο 4), προβλέπει, σε τέτοιες περιπτώσεις, ότι το πρόσωπο θεωρείται κάτοικος μόνον του κράτους, στο οποίο διαθέτει, κατά τη διατύπωση του ως άνω προτύπου στις γλώσσες εργασίας του Ο.Ο.Σ.Α. (αγγλική και γαλλική), «permanent home available to him» ή «foyer d’ habitation permanent», μόνιμη, δηλαδή, κατοικία. Στην περίπτωση, εξάλλου, που διαθέτει τέτοια και στα δύο κράτη, η σύμβαση προβλέπει ότι θεωρείται κάτοικος του κράτους, με το οποίο διατηρεί στενότερους προσωπικούς και οικονομικούς δεσμούς (κέντρο ζωτικών συμφερόντων) («closer personal and economic relations-centre of vital interests», «liens personnels et économiques les plus étroits – centre des intérêts vitaux»), ενώ, ελλείψει συνδρομής των προϋποθέσεων αυτών, ακολουθούν, περαιτέρω ιεραρχούμενα, άλλα κριτήρια.
6. Επειδή, ο ν. 4172/2013 (Α΄ 167), με τον οποίο εισήχθη νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε.), περιέχει ρυθμίσεις για τη φορολογική κατοικία στις διατάξεις των άρθρων 3 και 4 αυτού, οι οποίες, όπως αναφέρεται στην οικεία αιτιολογική έκθεση, «παρακολουθούν τις εξελίξεις στη διεθνή και ευρωπαϊκή οικονομική πραγματικότητα, λαμβάνοντας υπόψη τους ορισμούς που απορρέουν … από τους κανόνες του διεθνούς φορολογικού δικαίου (φορολογική κατοικία, τόπος πραγματικής διοίκησης, μόνιμη εγκατάσταση) … όπως αποτυπώνονται και στο Πρότυπο Σύμβασης του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης που εφαρμόζεται μεταξύ των χωρών του ΟΟΣΑ κατά τη σύναψη των Συμβάσεων περί αποφυγής διπλής φορολογίας στο εισόδημα και στο κεφάλαιο». Ειδικότερα, στο άρθρο 3 του Κ.Φ.Ε. (Υποκείμενα του φόρου) ορίζεται ότι: «1. Ο φορολογούμενος που έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην ημεδαπή και την αλλοδαπή, ήτοι το παγκόσμιο εισόδημά του που αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος … 2. Ο φορολογούμενος που δεν έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην Ελλάδα και αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος». Στην παράγραφο 1 του άρθρου 4 του ίδιου Κώδικα (Φορολογική κατοικία), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ήτοι προ της τροποποιήσεώς της με το άρθρο 115 παρ. 1 του ν. 4549/2018 (Α΄ 105/14.6.2018) – διατάξεως που, κατά ρητή πρόβλεψη της παραγράφου 18 του αυτού άρθρου, έχει εφαρμογή από το φορολογικό έτος 2018 και εφεξής – και μετά την αντικατάσταση της παραγράφου 2 με το άρθρο 21 παρ. 2 του ν. 4223/2013 (Α΄ 287), προβλέπονται τα εξής: «Ένα φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον: α) έχει στην Ελλάδα τη μόνιμη ή κύρια κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων ήτοι τους προσωπικούς ή οικονομικούς ή κοινωνικούς δεσμούς του, ή β) … ». Ο ίδιος Κώδικας στο άρθρο 67 (Υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων και καταβολή του φόρου), όπως ίσχυε μετά την τροποποίησή τους με το άρθρο 25 του ν. 4223/2013 (Α΄ 287), ορίζονται τα εξής: «1. Ο φορολογούμενος που έχει συμπληρώσει το 18ο έτος της ηλικίας του υποχρεούται να δηλώνει όλα τα εισοδήματά του, τα φορολογούμενα με οποιοδήποτε τρόπο ή απαλλασσόμενα, στη Φορολογική Διοίκηση ηλεκτρονικά … 3. … Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος … μεταφέρει την κατοικία του στο εξωτερικό, η δήλωση υποβάλλεται από τους κατά περίπτωση υπόχρεους, καθ’ όλη τη διάρκεια του φορολογικού έτους και συνοδεύεται από δικαιολογητικά και στοιχεία που καθορίζονται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών … ».
7. Επειδή, κατ’ εξουσιοδότηση της παραγράφου 3 του άρθρου 67 του Κ.Φ.Ε. εκδόθηκε η ΠΟΛ. 1201/ 6.12.2017 απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (Β΄ 4441), από της ενάρξεως ισχύος της οποίας (15.12.2017) καταργήθηκε η ΠΟΛ. 1058/18.3.2015 απόφαση της Γενικής Γραμματέως Δημοσίων Εσόδων (Β΄ 459) και καθορίσθηκε εκ νέου η διαδικασία και τα δικαιολογητικά για τη μεταβολή της φορολογικής κατοικίας. Στην απόφαση, η οποία, κατά ρητή πρόβλεψη της παραγράφου 8 αυτής, εφαρμόζεται επί αιτημάτων μεταβολής φορολογικής κατοικίας για τα έτη 2016 και επόμενα, ορίζονται τα εξής: «1. Το φυσικό πρόσωπο το οποίο πρόκειται να μεταφέρει τη φορολογική του κατοικία στο εξωτερικό οφείλει να υποβάλει, το αργότερο έως την τελευταία εργάσιμη ημέρα του πρώτου δεκαήμερου του μηνός Μαρτίου του φορολογικού έτους που ακολουθεί το φορολογικό έτος αναχώρησης, στο Τμήμα ή Γραφείο Συμμόρφωσης και Σχέσεων με τους Φορολογουμένους της Δ.Ο.Υ. όπου είναι υπόχρεος υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδος: αίτηση (έντυπο Μ0) με συνημμένα τα έντυπα Μ1 και Μ7 συμπληρωμένα, όπως ορίζουν οι κείμενες διατάξεις, και επιπλέον, για τον ορισμό φορολογικού εκπροσώπου του στην Ελλάδα, έγγραφη δήλωση με βεβαιωμένο το γνήσιο της υπογραφής του. Παράλληλα, συνυποβάλλει τα σχετικά δικαιολογητικά κατά περίπτωση, σύμφωνα με τα προβλεπόμενα στις παρ. 2 και 3 της παρούσας. Ο υπάλληλος της Δ.Ο.Υ., αφού παραλάβει τα ως άνω έντυπα, οφείλει να συμπληρώσει την ηλεκτρονική εφαρμογή για τη μεταβολή της φορολογικής κατοικίας, ακολουθώντας τις οδηγίες της Διεύθυνσης Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης της Α.Α.Δ.Ε. 2. Το προαναφερθέν φυσικό πρόσωπο οφείλει να προσκομίσει, το αργότερο έως την τελευταία εργάσιμη ημέρα του πρώτου δεκαήμερου του μηνός Σεπτεμβρίου του φορολογικού έτους που ακολουθεί το φορολογικό έτος αναχώρησης, στο ως άνω Τμήμα ή Γραφείο της Δ.Ο.Υ.: (α) Βεβαίωση φορολογικής κατοικίας από την αρμόδια φορολογική αρχή του κράτους όπου δηλώνει φορολογικός κάτοικος, από την οποία να προκύπτει ότι είναι φορολογικός κάτοικος αυτού του κράτους … 3. Επιπλέον των οριζομένων στην παράγραφο 2, ο φορολογούμενος οφείλει να προσκομίσει, κατά περίπτωση, και τα κάτωθι: α) Δικαιολογητικά που να αποδεικνύουν την ημερομηνία αναχώρησης και εγκατάστασης του στη χώρα όπου δηλώνει κάτοικος, προκειμένου να διαπιστώνεται ότι έχει συμπληρώσει τουλάχιστον 183 ημέρες στη χώρα αυτή μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος, ήτοι στο προηγούμενο έτος από εκείνο εντός του οποίου γίνεται η αίτηση μεταβολής. Τα δικαιολογητικά αυτά μπορεί να είναι, εναλλακτικά και ενδεικτικά, έγγραφα περί ανάληψης μισθωτής εργασίας, έναρξης επαγγελματικής δραστηριότητας στην εν λόγω χώρα και υπαγωγής του στην ασφαλιστική νομοθεσία της χώρας αυτής, εγγραφής σε δημοτολόγιο της εν λόγω χώρας, μίσθωσης κατοικίας, εγγραφής ή παρακολούθησης σχολείων των τέκνων στη χώρα αυτή. Αντί των πιο πάνω επιπλέον δικαιολογητικών, ο φορολογούμενος δύναται να προσκομίζει πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας από τη χώρα στην οποία δηλώνει κάτοικος των δύο (2) προηγούμενων ετών από το έτος στο οποίο υποβάλλεται η αίτηση μεταβολής. β) Ειδικότερα, για την περίπτωση που ένας εκ των συζύγων … αιτείται τη μεταβολή της φορολογικής του κατοικίας ενώ ο άλλος παραμένει φορολογικός κάτοικος Ελλάδος, πέραν των δικαιολογητικών της παραγράφου 2 και της περίπτωσης α’ της παρούσας παραγράφου, θα πρέπει να προσκομίζονται επιπλέον και αθροιστικά και τα κάτωθι δικαιολογητικά, από τα οποία να προκύπτει ότι ο αιτούμενος τη μεταβολή πράγματι βρίσκεται εκτός Ελλάδος και έχει οργανώσει τη ζωή του στην αλλοδαπή κατά τρόπο μόνιμο ή διαρκή: – στοιχεία για την απασχόλησή του στην αλλοδαπή, από τα οποία αποδεικνύεται ο μόνιμος ή μακροπρόθεσμος χαρακτήρας της απασχόλησης,- στοιχεία για την ύπαρξη τραπεζικού λογαριασμού στην αλλοδαπή,- στοιχεία για την ύπαρξη ιδιόκτητης ή μισθωμένης κατοικίας του και λογαριασμών υπηρεσιών κοινής ωφέλειας στην αλλοδαπή καθώς και- στοιχεία για την απόκτηση φορολογικού, ασφαλιστικού ή αντίστοιχου μητρώου στην αλλοδαπή (πχ ΑΜ κοινωνικής ασφάλισης). 4. … 5. Κατά την εξέταση της αίτησης για τη μεταβολή της φορολογικής κατοικίας, οι Δ.Ο.Υ. απαιτείται να προβαίνουν σε έλεγχο πληρότητας και επάρκειας του φακέλου που υποβάλλει ο φορολογούμενος, σύμφωνα με τα ανωτέρω. Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος, ο οποίος έχει υποβάλλει τα έντυπα (Μ0-Μ1-Μ7) και προσκομίσει, εμπροθέσμως, και πάντως το αργότερο εντός του έτους που υποβάλλεται η αίτηση για τη μεταβολή της κατοικίας τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά, τα οποία κριθούν πλήρη και επαρκή από τη Φορολογική Διοίκηση, θεωρείται φορολογικός κάτοικος εξωτερικού, και τα εν λόγω έντυπα (Μ0-Μ1-Μ7) προωθούνται, μαζί με την έγγραφη δήλωση για τον ορισμό φορολογικού εκπροσώπου και τη σχετική έγκριση, στο Τμήμα ή Γραφείο Διοικητικής και Μηχανογραφικής Υποστήριξης της Δ.Ο.Υ., προκειμένου να καταχωρηθούν στο υποσύστημα Μητρώου οι σχετικές μεταβολές. Ως ημερομηνία μεταβολής καταχωρείται στο υποσύστημα Μητρώου, η αναγραφόμενη από τον φορολογούμενο στο έντυπο Μ1 … Ο φορολογούμενος, εφόσον είναι υπόχρεος σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος στην Ελλάδα, δύναται να την υποβάλει ως φορολογικός κάτοικος εξωτερικού το αργότερο μέχρι τη λήξη του φορολογικού έτους που ακολουθεί το έτος αναχώρησης. Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος υποβάλει τα έντυπα (Μ0-Μ1-Μ7) και προσκομίσει, εμπροθέσμως, τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά, αλλά δεν κριθούν πλήρη και επαρκή, ενημερώνεται από το Τμήμα ή Γραφείο Συμμόρφωσης και Σχέσεων με τους Φορολογουμένους ότι το αίτημά του για μεταφορά της φορολογικής κατοικίας του απορρίπτεται και η αίτηση με τα συνημμένα έντυπα και δικαιολογητικά τίθενται στον φάκελό του. Ο φορολογούμενος, στην περίπτωση αυτή, υποχρεούται να υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδος (παγκόσμιο εισόδημα) το αργότερο μέχρι τη λήξη του επόμενου φορολογικού έτους από αυτό που αφορούσε το αίτημα μεταφοράς, χωρίς την επιβολή προστίμου εκπρόθεσμης δήλωσης … 6. Η Δ.Ο.Υ. υποχρεούται να αποφανθεί σχετικά με την πληρότητα και επάρκεια του φακέλου εντός δύο (2) μηνών από την ημερομηνία υποβολής των δικαιολογητικών των παραγράφων 2 και 3 της παρούσας … ». 8. Επειδή, όπως έχει κριθεί (ΣτΕ 2105/2018, 1212/2019, 1445/2016), κατά την έννοια των άρθρων 3 και 4 παρ. 1 περ. α΄ του Κ.Φ.Ε., σε φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά του, ήτοι για εκείνο που προκύπτει τόσο στην ημεδαπή όσο και στην αλλοδαπή, υπόκειται, μεταξύ άλλων, το φυσικό πρόσωπο που έχει την κατοικία του στην Ελλάδα, έχει, δηλαδή, σε αυτήν μόνιμη και κύρια πραγματική εγκατάσταση, την οποία έχει καταστήσει, σύμφωνα με τη βούλησή του, το κέντρο των εν γένει βιοτικών του σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων του, το οποίο αποτελεί στοιχείο προσδιοριστικό της έννοιας της κατοικίας. Ως τέτοιο δε στοιχείο νοούμενο στην παράγραφο 1 του άρθρου 4 του Κ.Φ.Ε. και όχι ως αυτοτελές κριτήριο προσδιορισμού της φορολογικής κατοικίας, το κέντρο των βιοτικών σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων ενός φυσικού προσώπου υφίσταται εκεί όπου το πρόσωπο αυτό αναπτύσσει τους προσωπικούς, οικονομικούς και κοινωνικούς του δεσμούς [βλ. αιτιολογική έκθεση του ν. 4172/2013, πρβλ. ήδη και άρθρο 115 παρ. 1 του ν. 4549/2018 (Α΄ 105), με το οποίο η σχετική πρόβλεψη της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 4 του Κ.Φ.Ε. αντικαταστάθηκε ως εξής: «το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων, ήτοι τους προσωπικούς, οικονομικούς και κοινωνικούς δεσμούς του»]. Προκειμένου, εξάλλου, να κριθεί εάν ένα φυσικό πρόσωπο έχει, κατά την έννοια της προαναφερόμενης διάταξης του άρθρου 4 του Κ.Φ.Ε., κατοικία στην Ελλάδα, πολλώ δε μάλλον εάν μεταβάλλει την επί μακρόν διατηρούμενη από αυτό κατοικία, η φορολογική αρχή πρέπει να συνεκτιμά όλα τα πρόσφορα στοιχεία, όπως, ιδίως, την ύπαρξη στέγης, τη φυσική παρουσία του ίδιου και των μελών της οικογένειάς του (στην οποία δεν περιλαμβάνονται μόνον ο ή η σύζυγος και τα τέκνα αυτού), τον τόπο άσκησης των επαγγελματικών δραστηριοτήτων, τον τόπο των περιουσιακών συμφερόντων, τον τόπο των διοικητικών δεσμών με τις δημόσιες αρχές και φορείς (ασφαλιστικούς, επαγγελματικούς, κοινωνικούς) και τον τόπο ανάπτυξης πολιτικών, πολιτισμικών ή άλλων δραστηριοτήτων. Συνεπώς, για τη θεμελίωση της σχετικής φορολογικής υποχρέωσης ενός φυσικού προσώπου, η φορολογική αρχή πρέπει να προβαίνει σε ειδικώς αιτιολογημένη κρίση αναφορικά με το εάν το πρόσωπο αυτό έχει κατοικία στην Ελλάδα, φέρουσα κατ’ αρχήν και το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που τεκμηριώνουν επαρκώς, ενόψει των συνθηκών, την ύπαρξή της. Στην περίπτωση, εν τούτοις, μεταβολής της επί μακρόν διατηρούμενης φορολογικής κατοικίας, το βάρος απόδειξης των θεμελιωτικών της αλλαγής αυτής περιστατικών φέρει ο φορολογούμενος, ο οποίος, πέραν των δικαιολογητικών της κατ’ εξουσιοδότηση του άρθρου 67 παρ. 3 του Κ.Φ.Ε. εκδοθείσης κανονιστικής αποφάσεως μπορεί να προσκομίσει όσα στοιχεία είναι, κατά την εκτίμησή του, κρίσιμα για την απόδειξη της μεταβολής της φορολογικής του κατοικίας (ΣτΕ 2105/2018 και 1212/2018). Και στην περίπτωση, όμως, αυτή, της υποβολής αιτήματος για μεταβολή της φορολογικής κατοικίας, η διοίκηση, απορρίπτοντας το εν λόγω αίτημα, έχει υποχρέωση παράθεσης ειδικής αιτιολογίας για τη θεμελίωση της σχετικής κρίσεώς της, η οποία πρέπει να διατυπώνεται κατόπιν συνεκτιμήσεως όλων των πρόσφορων στοιχείων που ο φορολογούμενος προσκομίζει για την απόδειξη της κατοικίας του.
9. Επειδή, από τις προπαρατεθείσες διατάξεις της ΠΟΛ. 1201/6.12.2017 αποφάσεως του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε., με τις οποίες διαγράφεται, κατά τα ήδη εκτεθέντα, η διαδικασία υποβολής και εξέτασης των αιτημάτων μεταβολής φορολογικής κατοικίας, συνάγεται ότι τα αιτήματα αυτά υποβάλλονται εντός του επόμενου έτους από εκείνο κατά το οποίο μετεβλήθη η κατοικία του ενδιαφερόμενου. Δεν μπορεί, ως εκ τούτου, να γίνει δεκτό αίτημα περί αναδρομικής μεταβολής φορολογικής κατοικίας, ήτοι αίτημα για έτος προγενέστερο του προηγούμενου της υποβολής αυτού έτους, ακόμη και αν από τα προσκομισθέντα ενώπιον της φορολογικής αρχής δικαιολογητικά και στοιχεία αποδεικνύεται η, κατά τον χρόνο αυτό, συνδρομή των θεμελιούντων τη μεταβολή της φορολογικής κατοικίας πραγματικών περιστατικών. Ο χρονικός αυτός περιορισμός, ο οποίος εναρμονίζεται με τις περί φορολογικής κατοικίας διατάξεις του Κ.Φ.Ε., αποτελεί άμεση συνέπεια της ανάγκης για σταθερότητα της καταστάσεως των φορολογουμένων, η οποία, ενόψει και των συνεπειών που έχει επ’ αυτής η αλλαγή της φορολογικής τους κατοικίας, δεν μπορεί να ανατρέπεται εκ των υστέρων, με την υποβολή αιτημάτων σε χρόνο μεταγενέστερο της εκκαθάρισης της υποβληθείσης στην ημεδαπή, για συγκεκριμένο έτος, φορολογικής δηλώσεως. Με την ίδια κανονιστική απόφαση (ΠΟΛ. 1201/6.12.2017) προβλέφθηκε, περαιτέρω, ως υποχρεωτικώς υποβαλλόμενο με την οικεία αίτηση δικαιολογητικό το πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας (παρ. 2), ενώ, προς διευκόλυνση των ενδιαφερομένων, στην ίδια απόφαση περιελήφθη ενδεικτική απαρίθμηση των λοιπών δικαιολογητικών και στοιχείων που οι ενδιαφερόμενοι πρέπει να προσκομίζουν ενώπιον της φορολογικής αρχής για την απόδειξη της μεταβολής της φορολογικής τους κατοικίας (παρ. 3 περ. α΄). Κατ’ εξαίρεση απαλλαγή από την υποχρέωση προσκομίσεως των στοιχείων αυτών προβλέπεται με τη διάταξη του τελευταίου εδαφίου της περιπτώσεως α΄ της παραγράφου 3 της αυτής κανονιστικής αποφάσεως, όταν ο ενδιαφερόμενος υποβάλλει πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας δύο διαδοχικών ετών, περίπτωση κατά την οποία γεννάται υποχρέωση της φορολογικής διοικήσεως για την αποδοχή του αιτήματος, κατά το μέρος που αφορά το χρονικώς μεταγενέστερο έτος. Εισάγεται, κατ’ αυτόν τον τρόπο, τεκμήριο περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας, το οποίο δεν μπορεί, κατ’ αρχήν, να ανατραπεί με την εκ μέρους της φορολογικής αρχής επίκληση της μη προσκομίσεως των λοιπών δικαιολογητικών και στοιχείων που απαιτούνται, κατά κανόνα, για την απόδειξη της μεταβολής της φορολογικής κατοικίας, ούτε, άλλωστε, με την επίκληση ελλείψεων των στοιχείων που, ως εκ περισσού, υπεβλήθησαν από τον ενδιαφερόμενο. Για την ανατροπή του τεκμηρίου απαιτείται, αντιθέτως, να αποδειχθεί από τη φορολογική αρχή ότι από τα στοιχεία που έχει στη διάθεσή της προκύπτει ότι, κατά τα προηγούμενα έτη, ο ενδιαφερόμενος είχε τη μόνιμη και κύρια πραγματική εγκατάστασή του στην αλλοδαπή, κατά το κρίσιμο, όμως, έτος, την είχε μεταφέρει στην Ελλάδα, στην οποία, για το έτος αυτό, βρισκόταν το κέντρο των εν γένει βιοτικών του σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων του.
- Επειδή, στο άρθρο 10 του Κ.Φ.Δ., όπως ίσχυε κατά τον χρόνο συντελέσεως της μεταβολής της διεύθυνσης κατοικίας του αιτούντος, ήτοι μετά τη διαδοχική τροποποίησή του με τα άρθρα 40 του ν. 4223/2013 (Α΄ 287) και 40 παρ. 2 του ν. 4410/2016 (Α΄ 141) και προ της αντικαταστάσεώς του με το άρθρο 355 παρ. 1 του ν. 4512/2018 (Α΄ 5), ορίζονταν τα εξής: «1. Κάθε πρόσωπο που πρόκειται να ασκήσει δραστηριότητες επιχειρηματικού περιεχομένου ή να καταστεί υπόχρεο σε καταβολή ή παρακράτηση φόρου, σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία, ή σε υποβολή οποιασδήποτε δήλωσης που εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικα υποβάλλει δήλωση εγγραφής στο φορολογικό μητρώο κατά τον τρόπο και το χρόνο που ορίζεται με απόφαση του Γενικού Γραμματέα … 4. Ο φορολογούμενος … υποχρεούται να ενημερώνει εγγράφως τη Φορολογική Διοίκηση εντός τριάντα (30) ημερών για μεταβολές … [σ]τη διεύθυνση κατοικίας ή τη διεύθυνση των επαγγελματικών εγκαταστάσεων … καθώς και τις λοιπές πληροφορίες που παρασχέθηκαν κατά το χρόνο της εγγραφής … Με απόφαση του Γενικού Γραμματέα καθορίζονται ο τρόπος ενημέρωσης και οι λεπτομέρειες εφαρμογής της παρούσας παραγράφου … ». Κατ’ εξουσιοδότηση της τελευταίας αυτής διατάξεως εκδόθηκε η ΠΟΛ 1123/30.4.2014 απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών (Β΄ 1220), με την οποία ρυθμίσθηκαν τα ζητήματα μεταβολής της διεύθυνσης κατοικίας και των λοιπών καταχωρούμενων στο φορολογικό μητρώο στοιχείων των φορολογουμένων. Στο άρθρο 1 της κανονιστικής αυτής αποφάσεως ορίζονται τα εξής: «1. Καθορίζεται διαδικασία μεταβολής της διεύθυνσης κατοικίας, των στοιχείων του δελτίου αστυνομικής ταυτότητας και των προσωπικών στοιχείων των φορολογουμένων, φυσικών προσώπων, με τη χρήση ηλεκτρονικής μεθόδου επικοινωνίας. 2. Με τη διαδικασία αυτή, παρέχεται η δυνατότητα στα φυσικά πρόσωπα, που είναι πιστοποιημένοι χρήστες των ηλεκτρονικών υπηρεσιών του TaxisNet, να προβούν στη μεταβολή της διεύθυνσης κατοικίας τους, των στοιχείων του δελτίου της αστυνομικής τους ταυτότητας, καθώς και των προσωπικών στοιχείων που αναγράφονται σε αυτό, μέσω διαδικτύου, συμπληρώνοντας τα σχετικά πεδία του εντύπου Μ1 “Απόδοσης Α.Φ.Μ./Μεταβολής Ατομικών Στοιχείων” που έχει αναρτηθεί στο διαδικτυακό τόπο www.gsis.gr της Γενικής Γραμματείας Πληροφοριακών Συστημάτων. Ειδικότερα ο φορολογούμενος, φυσικό πρόσωπο, μπορεί με τη διαδικασία αυτή, να προβεί σε μεταβολή ή συμπλήρωση, κατά περίπτωση … της διεύθυνσης κατοικίας … 4. Η προβλεπόμενη στην παρούσα απόφαση διαδικασία είναι εναλλακτική της συναλλαγής με φυσική παρουσία του φορολογουμένου στη Δ.Ο.Υ. 5…. ». Στο άρθρο 2 της αυτής κανονιστικής αποφάσεως, υπό τον τίτλο «Ενημέρωση Δ.Ο.Υ.» ορίζονται, περαιτέρω, τα εξής: «Με την επιτυχή ολοκλήρωση της διαδικασίας υποβολής του εντύπου Μ1 στο TaxisNet, η πληροφορία καθίσταται διαθέσιμη προς επεξεργασία από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. στο Υποσύστημα Μητρώου TAXIS … Στην περίπτωση που η μεταβολή αφορά στα στοιχεία του δελτίου της αστυνομικής ταυτότητας ή στα προσωπικά στοιχεία του φορολογούμενου που αναγράφονται στο εν λόγω δελτίο, ο υπάλληλος του τμήματος ή γραφείου Διοικητικής και Μηχανογραφικής Υποστήριξης της Δ.Ο.Υ., θα προβαίνει στον έλεγχο αυτών … και θα αποδέχεται τη δήλωση, καταχωρώντας τις σχετικές μεταβολές στο υποσύστημα, μόνο, εφόσον από τον έλεγχο διαπιστώνεται, η ορθότητα των στοιχείων που μεταβάλλονται. Εάν η μεταβολή αφορά στα λοιπά στοιχεία του δεύτερου εδαφίου της παρ. 2 του άρθρου 1 της παρούσας [σημείωση: μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται και η διεύθυνση κατοικίας], ο εν λόγω υπάλληλος, αποδέχεται τη δήλωση και καταχωρεί τη σχετική μεταβολή στο υποσύστημα Μητρώου. Στην περίπτωση που από τη μεταβολή της διεύθυνσης κατοικίας προκύπτει και αλλαγή Δ.Ο.Υ. λόγω χωρικής αρμοδιότητας, η Δ.Ο.Υ. παραλαβής της δήλωσης υποχρεούται, με την αλλαγή της διεύθυνσης, να προβεί και στη μετεγγραφή του φορολογούμενου στη νέα Δ.Ο.Υ. … ». Περαιτέρω, στο μεν άρθρο 8 παρ. 1 του Κ.Φ.Δ. ορίζεται ότι φορολογούμενος «που δεν διαθέτει ταχυδρομική διεύθυνση στην Ελλάδα υποχρεούται να ορίσει εκπρόσωπο με φορολογική κατοικία στην Ελλάδα, για σκοπούς συμμόρφωσης με τις τυπικές υποχρεώσεις, σύμφωνα με τον Κώδικα», στη δε εκδοθείσα, κατ’ εξουσιοδότηση του τελευταίου εδαφίου της ως άνω παραγράφου, 1283/30.12.2013 απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων (Β΄ 3367) προβλέπεται, μεταξύ άλλων, ότι φορολογούμενος, ο οποίος εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του Κ.Φ.Δ. και δεν διαθέτει ταχυδρομική διεύθυνση στην Ελλάδα, υποχρεούται να «ορίσει φορολογικό εκπρόσωπο, με φορολογική κατοικία στην Ελλάδα, στην ταχυδρομική διεύθυνση του οποίου η Φορολογική Διοίκηση θα μπορεί να αποστέλλει κάθε είδους αλληλογραφία σχετική με τον φορολογούμενο».
- Επειδή, από τις προπαρατεθείσες διατάξεις συνάγεται ότι η εγγραφή στο φορολογικό μητρώο και οι τυχόν εκ των υστέρων επερχόμενες μεταβολές των καταχωρημένων σε αυτό στοιχείων πρέπει να αποτυπώνουν την υφιστάμενη, κατά τον χρόνο της εγγραφής ή της μεταβολής, πραγματική κατάσταση του φορολογουμένου (πρβλ. ΣτΕ 1762/2019). Καταχωρούμενο στο μητρώο στοιχείο είναι και η διεύθυνση κατοικίας του φορολογουμένου, στην οποία αποστέλλονται όλα τα έγγραφα της φορολογικής διοικήσεως και βάσει της οποίας καθορίζεται η Δ.Ο.Υ., στην οποία υπάγεται ο φορολογούμενος. Η μεταβολή των καταχωρημένων στο μητρώο στοιχείων ενεργείται, κατ’ αρχήν, μόνον κατόπιν αιτήματος του φορολογουμένου και μετά από τον εκ μέρους της φορολογικής αρχής έλεγχο της ακρίβειάς τους. Κατ’ εξαίρεση, επιτρέπεται η αυτεπάγγελτη μεταβολή των στοιχείων αυτών, εφόσον συντρέχει προς τούτο νόμιμος δικαιολογητικός λόγος, όπως συμβαίνει σε περιπτώσεις διάστασης μεταξύ των καταχωρημένων στο φορολογικό μητρώο και στο δελτίο ταυτότητας ή σε άλλα δημόσια έγγραφα στοιχείων του φορολογουμένου. Τέτοιοι λόγοι δεν είναι, πάντως, οι τυχόν ανακύπτοντες τεχνικοί περιορισμοί του υποσυστήματος Μητρώου του Ολοκληρωμένου Πληροφοριακού Συστήματος Φορολογίας (Taxisnet), δεδομένου, άλλωστε, ότι, όπως έχει κριθεί (πρβλ. ΣτΕ 330/2018, 2934-2935/2017, 172-173/2017 κ.ά.), τα τεχνολογικά μέσα της διοίκησης πρέπει να εξελίσσονται και να προσαρμόζονται αναλόγως, ώστε να εξυπηρετούν τις ανάγκες της ορθής και αποτελεσματικής εφαρμογής της φορολογικής νομοθεσίας και όχι η τελευταία να ερμηνεύεται και να εφαρμόζεται ενόψει των περιορισμών που προκύπτουν από τις υφιστάμενες τεχνικές ρυθμίσεις και δυνατότητες των ηλεκτρονικών συστημάτων της φορολογικής διοίκησης. Για την αυτεπάγγελτη μεταβολή των τηρούμενων στο φορολογικό μητρώο στοιχείων απαιτείται, επιπλέον, η προηγούμενη ενημέρωση του φορολογουμένου τόσο για την επελθούσα μεταβολή όσο και για τους λόγους που την κατέστησαν δικαιολογημένη, καθώς και η παροχή εύλογης προθεσμίας για την εκ μέρους του υποβολή αντιρρήσεων. Ακυρωτέα, ως εκ τούτου, είναι η άνευ προηγουμένης ενημερώσεως του φορολογουμένου μεταβολή των τηρούμενων στο μητρώο στοιχείων του, όπως, επίσης, και η μεταβολή τους, χωρίς προηγουμένως να έχει παρασχεθεί στον ενδιαφερόμενο η δυνατότητα να εκθέσει τις απόψεις του, εφόσον, πάντως, σε αμφότερες τις περιπτώσεις η μεταβολή έχει έννομες συνέπειες στην κατάσταση του φορολογουμένου. Τέτοια έννομη συνέπεια, δικαιολογούσα την ακύρωση της πράξης μεταβολής των τηρούμενων στο μητρώο στοιχείων, είναι η μεταβολή της φορολογικής κατοικίας, η οποία, ωστόσο, δεν επέρχεται με μόνη την αλλαγή της καταχωρημένης στο φορολογικό μητρώο διεύθυνσης κατοικίας του φορολογουμένου στην Ελλάδα και την καταχώρηση, αντ’ αυτής, της διεύθυνσης κατοικίας του στην αλλοδαπή, αλλά κατόπιν τηρήσεως της, κατά τα ανωτέρω, προβλεπόμενης εκ του νόμου διαδικασίας και της προσκόμισης ενώπιον της φορολογικής αρχής στοιχείων και δικαιολογητικών πρόσφορων για την απόδειξη της συνδρομής των σχετικώς τιθέμενων ουσιαστικών προϋποθέσεων. Ούτε, εξάλλου, η κατ’ άρθρο 8 του Κ.Φ.Δ. υποχρέωση ορισμού φορολογικού εκπροσώπου, η οποία ενεργοποιείται σε περίπτωση αλλαγής της καταχωρημένης στο μητρώο διεύθυνσης κατοικίας του φορολογουμένου στην ημεδαπή, συνεπάγεται την άνευ ετέρου μεταβολή της φορολογικής του κατοικίας ή άλλες δυσμενείς για αυτόν έννομες συνέπειες, δεδομένου ότι, όπως προκύπτει από τη διατύπωση της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, ο ορισμός φορολογικού εκπροσώπου, στον οποίο επιδίδονται τα απευθυνόμενα στον φορολογούμενο έγγραφα της φορολογικής αρχής, είναι υποχρεωτικός για κάθε πρόσωπο που δεν διαθέτει διεύθυνση κατοικίας στην ημεδαπή, ακόμη και αν εξακολουθεί να υπάγεται στη δικαιοδοσία των ελληνικών φορολογικών αρχών, χωρίς να έχει καταστεί φορολογικός κάτοικος αλλοδαπής.
- Επειδή, από τα στοιχεία του φακέλου της υποθέσεως, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται και η …/5.12.2018 πορισματική έκθεση της Δ.Ο.Υ. Χαλανδρίου – η οποία συντάχθηκε μετά τη διενέργεια προκαταρκτικής εξέτασης, που διατάχθηκε κατόπιν αναφοράς του αιτούντος σε βάρος υπαλλήλων της Δ.Ο.Υ. Αμαρουσίου – προκύπτουν τα εξής: Στις 6.12.2013 ο πρώτος αιτών υπέβαλε ενώπιον της Δ.Ο.Υ. Αμαρουσίου έντυπο περί μεταβολής ατομικών στοιχείων (Μ1), ζητώντας την αλλαγή της καταχωρημένης στο φορολογικό μητρώο διεύθυνσης κατοικίας του. Στη συνέχεια και, συγκεκριμένα, στις 31.12.2013, επιδόθηκε στην ίδια Δ.Ο.Υ. η από 30.12.2013 εξώδικη δήλωση – διαμαρτυρία, με την οποία ο αιτών ζήτησε εκ νέου να καταχωρηθεί, αντί της δηλωθείσης διεύθυνσης, νέα διεύθυνση κατοικίας του στο εξωτερικό. Ακολούθησε έγγραφη αίτηση του αιτούντος προς το Τμήμα Μητρώου της Δ.Ο.Υ. Αμαρουσίου (αρ. πρωτ. …/7.1.2014), με την οποία ζήτησε και πάλι την καταχώρηση στο τηρούμενο από την υπηρεσία αυτή μητρώο «της τρέχουσας οικογενειακής κατοικίας» του «στην αλλοδαπή και, συγκεκριμένα, στη Μεγάλη Βρετανία, στην 19 …, Edinburgh EH37PY, Britain». Στην αίτηση αυτή ο αιτών ανέφερε ότι, εφόσον, κατά τον χρόνο αυτό, ήταν δικηγόρος Αθηνών, διατηρώντας γραφείο στο Μαρούσι (οδός Αγ. Κωνσταντίνου 52), για την αλλαγή της διεύθυνσης κατοικίας του δεν απαιτείτο να προβεί στον ορισμό φορολογικού εκπροσώπου, όπως μη νομίμως του είχε ζητηθεί από τη Δ.Ο.Υ. Αμαρουσίου. Οι ισχυρισμοί, εν τούτοις, αυτοί δεν έγιναν δεκτοί από τη φορολογική αρχή, η οποία, με το 353/14.1.2014 έγγραφο του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αμαρουσίου, έθεσε ρητώς, ως όρο για την ολοκλήρωση της διαδικασίας καταχώρησης της νέας διεύθυνσης κατοικίας του αιτούντος στο εξωτερικό, τον εκ μέρους του ορισμό φορολογικού εκπροσώπου. Τελικώς, ο αιτών, με την 308/23.1.2014 δήλωσή του, η οποία συνοδευόταν από το έντυπο περί δηλώσεων σχέσεων φορολογουμένου (M7), προέβη στον ορισμό φορολογικού εκπροσώπου και αντικλήτου. Κατόπιν τούτων, το αρμόδιο τμήμα της Δ.Ο.Υ. Αμαρουσίου καταχώρησε στο υποσύστημα Μητρώου του Taxisnet ως χώρα κατοικίας του αιτούντος το Ηνωμένο Βασίλειο, με ημερομηνία επελεύσεως της μεταβολής την 6.12.2013 (βλ. σχετικώς προσκομισθείσα από τον αιτούντα βεβαίωση μεταβολής ατομικών στοιχείων φυσικού προσώπου). Δεν καταχωρήθηκε, αντιθέτως, η διεύθυνση κατοικίας του αιτούντος στο Εδιμβούργο (…), διότι, όπως αναφέρεται στις απόψεις της διοικήσεως, κατά τον χρόνο αυτό, το Taxisnet δεν παρείχε τη δυνατότητα καταχώρησης αναγραφόμενης στα λατινικά διεύθυνσης κατοικίας στην αλλοδαπή και, μάλιστα, για δραστηριοποιούμενο στην ελληνική επικράτεια ελεύθερο επαγγελματία (βλ. την από 15.4.2019 έκθεση απόψεων της Δ.Ο.Υ. Νέας Ιωνίας). Έκτοτε στις μεν δηλώσεις φόρου εισοδήματος, που ο αιτών υπέβαλε από κοινού με τη σύζυγό του, ήταν προεπιλεγμένος (μόνον για αυτόν, όχι δε και για τη σύζυγό του) ο κωδικός 319, με τον οποίο δηλώνεται ότι ο υπόχρεος είναι φορολογικός κάτοικος αλλοδαπής που υποχρεούται στην υποβολή φορολογικής δηλώσεως στην Ελλάδα, στις δε εκδοθείσες, βάσει αυτών, πράξεις διοικητικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος των αντίστοιχων ετών (2013-2015) αναγραφόταν, πέραν του ονοματεπωνύμου του αιτούντος και της συζύγου του, τα στοιχεία ταυτότητας του φορολογικού του εκπροσώπου, συνοδευόμενα από τη δηλωθείσα από τον τελευταίο διεύθυνση επικοινωνίας. Στις 29.6.2017, η Δ.Ο.Υ. Αμαρουσίου, κατόπιν αναφοράς του φορολογικού εκπροσώπου του αιτούντος περί αδυναμίας υποβολής της φορολογικής του δηλώσεως για το φορολογικό έτος 2016, ζήτησε τη συνδρομή της υπηρεσίας τεχνικής υποστήριξης του Taxisnet για την επίλυση του σχετικού προβλήματος. Όπως προκύπτει από την επικοινωνία των σχετικών υπηρεσιών, το πρόβλημα οφειλόταν στο γεγονός ότι, λόγω της αναβάθμισης του πληροφοριακού συστήματος Taxisnet, δεν μπορούσε να υποβληθεί φορολογική δήλωση σε περιπτώσεις που, όπως εν προκειμένω, είχε καταχωρηθεί διεύθυνση κατοικίας του φορολογημένου στην αλλοδαπή, χωρίς, παραλλήλως, να έχει μεταβληθεί η φορολογική του κατοικία. Για την αντιμετώπιση του προβλήματος αυτού, το Τμήμα Μητρώου της Δ.Ο.Υ. Αμαρουσίου προέβη, κατόπιν υποδείξεως των υπηρεσιών τεχνικής υποστήριξης του Taxisnet, στη με αρ. πρωτ. …/7.7.2017 «οίκοθεν καταχώρηση – διόρθωση» των στοιχείων του αιτούντος, διαγράφοντας την εγγραφή για τη χώρα κατοικίας του στην αλλοδαπή και καταχωρώντας, αντ’ αυτής, τη διεύθυνση της κατοικίας που διατηρούσε, κατά το παρελθόν, στην Ελλάδα (…, Γαλάτσι), αναδρομικώς από 1.1.2014. Από της ίδιας ημερομηνίας διεγράφη και η καταχώρηση του ορισθέντος από τον αιτούντα φορολογικού εκπροσώπου και αντικλήτου του. Σε απάντηση αιτήματος – αναφοράς του αιτούντος σχετικά με τις, κατά τα ανωτέρω, επελθούσες μεταβολές των καταχωρημένων στο μητρώο στοιχείων του (αρ. πρωτ. εισερχ. …/2.10.2018), εκδόθηκε η δεύτερη, κατά σειρά, προσβαλλόμενη πράξη της Δ.Ο.Υ. Αμαρουσίου (…/17.10.2018), με την οποία, κατά τα ήδη εκτεθέντα, ο αιτών ενημερώθηκε το πρώτον για τις μεταβολές αυτές και τους λόγους που, κατά την εκτίμηση της διοικήσεως, τις είχαν καταστήσει δικαιολογημένες. Προ της εκδόσεως της τελευταίας αυτής πράξεως, ο αιτών είχε υποβάλει στη Δ.Ο.Υ. Αμαρουσίου αίτημα περί μεταβολής της φορολογικής του κατοικίας και περί μετεγγραφής του στη Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικών (αρ. πρωτ. εισερχ. …/1.8.2018 και …/19.9.2018). Αντίστοιχο αίτημα υπεβλήθη και από τη δεύτερη αιτούσα (αρ. πρωτ. εισερχ. …/7.2.2018 και …/1.8.2018). Με τα αιτήματα αυτά, οι αιτούντες, πέραν των σχετικών εντύπων (Μ0, Μ1 και Μ7) και των δηλώσεων περί ορισμού φορολογικού εκπροσώπου, υπέβαλαν τα εξής στοιχεία: α) πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας της Βρετανικής Φορολογικής και Τελωνειακής Αρχής (H.M.R.C.), με τα οποία βεβαιώνεται ότι οι αιτούντες ήταν φορολογικοί κάτοικοι Ηνωμένου Βασιλείου κατά το διάστημα 6.4.2013 – 5.4.2017, β) το από 17.4.2018 πιστοποιητικό της πόλεως του Εδιμβούργου, από το οποίο προκύπτει ότι οι αιτούντες καταβάλλουν, αδιαλείπτως από 4.6.2013, δημοτικό φόρο (Council Tax) για την οικία, στην οποία διαμένουν στο Εδιμβούργο, γ) πιστοποιητικά οικογενειακής κατάστασης, από τα οποία προκύπτει ότι οι αιτούντες τέλεσαν γάμο στο Εδιμβούργο στις 5.4.2013, και δ) αντίγραφο λογαριασμών σταθερής τηλεφωνίας και παροχής φυσικού αερίου, στους οποίους αναγράφεται η διεύθυνση κατοικίας των αιτούντων στο Εδιμβούργο (…). Η δεύτερη αιτούσα προσκόμισε, επιπλέον, και το από 3.1.2013 έγγραφο του Υπουργείου Εργασίας και Κοινωνικής Ασφάλισης του Ηνωμένου Βασιλείου, από το οποίο προκύπτει ότι είχε λάβει αριθμό κοινωνικής ασφάλισης (National Insurance Number) από τις αρχές του 2013. Το αίτημα περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας του αιτούντος απερρίφθη με την πρώτη προσβαλλόμενη πράξη (…/11.10.2018), με την αιτιολογία ότι, κατά το ένδικο έτος (2017), ο αιτών ήταν φορολογικός κάτοικος ημεδαπής, καθόσον είχε επιχειρηματική δραστηριότητα στην Ελλάδα, ως ελεύθερος επαγγελματίας (άσκηση δικηγορίας), γεγονός που, κατά την εκτίμηση της φορολογικής αρχής, προέκυπτε από τις πραγματοποιηθείσες, κατά το έτος αυτό, επαγγελματικές του δαπάνες (ενοίκια, ασφαλιστικές εισφορές, αμοιβές τρίτων κ.ά.), όπως αυτές εμφαίνονταν στη σχετικώς υποβληθείσα κατάσταση οικονομικών στοιχείων (έντυπο Ε3). Στην ίδια απόφαση αναφέρεται, συναφώς, ότι ο αιτών παρέμεινε φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, μέχρι και τη διακοπή της επαγγελματικής του δραστηριότητας, στην οποία προέβη στις 23.4.2018, με την υποβολή σχετικής δήλωσης παύσης εργασιών στη Δ.Ο.Υ. Ψυχικού, στην οποία είχε εν τω μεταξύ υπαχθεί, από 1.10.2017, λόγω μεταφοράς της επαγγελματικής του έδρας. Στην προσβαλλόμενη απορριπτική απόφαση αναφέρεται, περαιτέρω, ότι το προσκομισθέν για το κρίσιμο έτος πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας κάλυπτε τμήμα μόνον του έτους αυτού (1.1. – 5.4.2017), γεγονός εκ του οποίου η φορολογική αρχή συνήγαγε ότι, κατά το υπόλοιπο διάστημα, το οποίο υπερέβαινε τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες, ο αιτών δεν διέμενε στο Ηνωμένο Βασίλειο, με συνέπεια, και εξ αυτού του λόγου, να μην μπορεί να θεωρηθεί ως φορολογικός κάτοικος αλλοδαπής. Η τελευταία αυτή αιτιολογία περιέχεται και στην τρίτη προσβαλλόμενη πράξη (…/11.10.2018), με την οποία απερρίφθη το αίτημα περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας της αιτούσας. Στην ίδια πράξη, αναφέρεται, επιπλέον, ότι το αίτημα της αιτούσας απερρίφθη, επειδή ο μεν σύζυγός της εξακολουθούσε να είναι φορολογικός κάτοικος ημεδαπής, δεδομένου ότι, κατά το έτος 2017, διατηρούσε επαγγελματική δραστηριότητα στην Ελλάδα, η δε αιτούσα δεν προσκόμισε το σύνολο των δικαιολογητικών που απαιτούνταν για την περίπτωση που ένας εκ των δύο συζύγων ζητεί τη μεταβολή της φορολογικής του κατοικίας, ενώ ο άλλος παραμένει φορολογικός κάτοικος Ελλάδας (παρ. 3β της ΠΟΛ 1201/2017), και, συγκεκριμένα, στοιχεία για την ύπαρξη τραπεζικού λογαριασμού στο εξωτερικό και για την εργασία της στην αλλοδαπή, από τα οποία να αποδεικνύεται ο μόνιμος ή μακροπρόθεσμος χαρακτήρας της απασχόλησής της. 13. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, όπως συμπληρώθηκε με τα από 27.6, 16.9 και 13.11.2019 υπομνήματα, οι αιτούντες υποστηρίζουν ότι από τα τέλη του 2012 διαμένουν στο Εδιμβούργο (…, Edinburgh), στο οποίο έχουν οργανώσει, κατά μόνιμο τρόπο, τον κοινό τους βίο, και ότι, ως εκ τούτου, από το έτος 2013 και εφεξής, είναι φορολογικοί κάτοικοι Ηνωμένου Βασιλείου. Το γεγονός αυτό, κατά το μέρος που αφορά τον πρώτο αιτούντα, είχε αναγνωρισθεί και από την ελληνική φορολογική διοίκηση, η οποία, από τις αρχές του 2014, τον είχε καταχωρίσει στα μητρώα της ως κάτοικο Ηνωμένου Βασιλείου, γεγονός που, όπως αυτός υποστηρίζει, προκύπτει τόσο από την από 23.1.2014 βεβαίωση μεταβολής του Τμήματος Μητρώου της Δ.Ο.Υ. Αμαρουσίου, όσο και από τα εκκαθαριστικά σημειώματα των δηλώσεων φόρου εισοδήματος, οικονομικών ετών 2014-2016. Προβάλλεται, περαιτέρω, ότι στις καταχωρηθείσες στο φορολογικό μητρώο εγγραφές του αιτούντος παρενέβη παρανόμως η Δ.Ο.Υ. Αμαρουσίου, η οποία, χωρίς προηγούμενη αίτησή του, προέβη σε αυθαίρετη μεταβολή της καταχωρημένης στο μητρώο διεύθυνσης κατοικίας του, με αποτέλεσμα αυτός να εμφανίζεται ανακριβώς, και, μάλιστα, αναδρομικά, ως κάτοικος ημεδαπής. Υποστηρίζει, περαιτέρω, ο αιτών ότι μόνη η διατήρηση της δικηγορικής του ιδιότητας δεν σημαίνει ότι παρέμεινε φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, δεδομένου, μάλιστα, ότι, κατά τα έτη 2016-2018, δεν είχε εισοδήματα από την άσκηση δικηγορίας, όπως προκύπτει και από τις εκδοθείσες, για τα έτη αυτά, πράξεις διοικητικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος. Προς επίρρωση των ισχυρισμών τους, οι αιτούντες προσκομίζουν νέα στοιχεία, πέραν εκείνων που είχαν προσκομίσει ενώπιον της Δ.Ο.Υ. Αμαρουσίου, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται: α) τα από 2.11.2018 και 16.1.2019 πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας της H.M.R.C., με τα οποία βεβαιώνεται ότι οι αιτούντες ήταν φορολογικοί κάτοικοι Ηνωμένου Βασιλείου κατά το διάστημα 6.4.2017-5.4.2018, β) τις από 6.4.2019 έγγραφες ειδοποιήσεις της H.M.R.C., με τις οποίες οι αιτούντες εκλήθησαν να υποβάλουν δήλωση φορολογίας εισοδήματος για το βρετανικό φορολογικό έτος 2018-2019 (6.4.2018-5.4.2019), γ) την από 30.8.2018 επιστολή της H.M.R.C., με την οποία η αιτούσα εκλήθη να δηλώσει τυχόν εισοδήματά της εκτός
- Ηνωμένου Βασιλείου για το φορολογικό έτος 2018-2019, δ) βεβαιώσεις και ενημερωτικές επιστολές της Τράπεζας της Σκωτίας (Bank of Scotland) για τα υπόλοιπα καταθέσεων και τους τόκους που πιστώθηκαν σε από κοινό τηρούμενο τραπεζικό λογαριασμό των αιτούντων, κατά τα διαστήματα 6.4.2016 – 5.4.2017 και 1.10.2017 – 28.9.2018, ε) την από 24.7.2017 έγγραφη κλήτευση του πρώτου αιτούντος από την Υπηρεσία Δικαστηρίων της Σκωτίας (Scottish Courts and Tribunal Service), με την οποία, κατόπιν κληρώσεώς του από τους εκλογικούς καταλόγους, ο αιτών εκλήθη ως ένορκος, στ) πράξεις προσδιορισμού φόρου εισοδήματος παρελθόντων ετών (2013-2017), και ζ) την από 15.4.2015 βεβαίωση αποδοχών της ναυτιλιακής εταιρείας «Seacharm Navigation Ltd», στην οποία ο πρώτος αιτών αναγράφεται ως κάτοικος Εδιμβούργου για τις υποκείμενες σε φόρο εισοδήματος αποδοχές του.
- Επειδή, το αίτημα του αιτούντος περί μεταβολής της καταχωρηθείσης στο φορολογικό μητρώο διεύθυνσης κατοικίας του δεν συνιστά αίτημα περί μεταβολής φορολογικής κατοικίας, δεδομένου ότι δεν υπεβλήθη ως τέτοιο, ούτε, άλλωστε, συνοδευόταν από τα κατά νόμον απαιτούμενα δικαιολογητικά ή από άλλα στοιχεία πρόσφορα για την απόδειξη των θεμελιούντων τη μεταβολή της κατοικίας του πραγματικών περιστατικών. Για τον ίδιο, εξάλλου, λόγο, η, κατ’ αποδοχήν του αιτήματος αυτού, από 6.12.2013 καταχώρηση στο μητρώο της φορολογικής αρχής της κατοικίας του αιτούντος στο εξωτερικό δεν μπορεί να εξομοιωθεί με μεταβολή της φορολογικής του κατοικίας, πολλώ δε μάλλον που, μετά την καταχώρηση της νέας διευθύνσεως, ο αιτών παρέμεινε στη Δ.Ο.Υ. Αμαρουσίου, χωρίς να μεταφερθεί στη Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού. Η ορθότητα της διαπιστώσεως αυτής δεν κλονίζεται, εξάλλου, εκ μόνου του λόγου ότι στις ηλεκτρονικώς υποβληθείσες εκ μέρους των αιτούντων κοινές φορολογικές δηλώσεις ήταν προεπιλεγμένος, για τον πρώτο εξ αυτών, ο κωδικός που συμπληρώνεται σε περιπτώσεις υποβολής δηλώσεως από φορολογικό κάτοικο αλλοδαπής (κωδ. 319), δεδομένου ότι στις, επί τη βάσει των δηλώσεων αυτών, εκδοθείσες πράξεις προσδιορισμού φόρου εισοδήματος ούτε ο αιτών ούτε η σύζυγός του αναγράφονται ως κάτοικοι αλλοδαπής, αλλά αντιμετωπίζονται ως φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας. Εσφαλμένως, κατά συνέπεια, υπολαμβάνει ο αιτών ότι η καταχώρηση της δηλωθείσης από αυτόν διεύθυνσης κατοικίας εξωτερικού, πέραν της ενεργοποίησης της υποχρέωσής του περί ορισμού φορολογικού εκπροσώπου (βλ. άρθρο 8 παρ. 1 του Κ.Φ.Δ.), είχε ως αποτέλεσμα την εκ μέρους της φορολογικής διοικήσεως αναγνώρισή του ως φορολογικού κατοίκου αλλοδαπής και ότι, κατ’ επέκταση, η εκ των υστέρων οίκοθεν μεταβολή της διεύθυνσης κατοικίας του ενείχε ανάκληση της πράξης αποδοχής του αιτήματός του περί μεταβολής της φορολογικής του κατοικίας. Τέτοιο αίτημα υπεβλήθη από τον αιτούντα το πρώτον εντός του 2018 (βλ. τις με αρ. πρωτ. εισερχ. …/1.8.2018 και …/19.9.2018 αιτήσεις). Το αίτημα, εν τούτοις, αυτό αφορούσε, ενόψει όσων έχουν ήδη εκτεθεί παραπάνω, το προηγούμενο της υποβολής του αιτήματός του έτος (2017), όχι δε και τα προγενέστερα αυτού έτη, κατά τα οποία, όπως υποστηρίζει, διέμενε στο Ηνωμένο Βασίλειο (2013-2016), δεδομένου, μάλιστα, ότι στα τρία πρώτα εξ αυτών (2013, 2014 και 2015) είχε, όπως και ο ίδιος αποδέχεται, σημαντικά εισοδήματα από την άσκηση δικηγορίας στην Ελλάδα (βλ. και την …/19.4.2019 έκθεση απόψεων της Δ.Ο.Υ. Νέας Ιωνίας). Το συμπέρασμα αυτό δεν αναιρείται, εξάλλου, εκ μόνου του λόγου ότι, με την αίτησή του, ο αιτών συνυπέβαλε πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας που κάλυπταν την προηγούμενη της υποβολής του αιτήματός του τετραετία (6.4.2013 – 5.4.2017), δεδομένου ότι η υποβολή των πιστοποιητικών αυτών δεν μπορεί, κατά τα εκτεθέντα στη σκέψη 9, να κάμψει τον, κατά τα ανωτέρω, μη επιδεχόμενο κατ’ αρχήν εξαιρέσεως χρονικό περιορισμό. Οι διαπιστώσεις αυτές ισχύουν, κατά μείζονα λόγο, για τη σύζυγο του αιτούντος, η οποία, προ της υποβολής της από 7.2.2018 αιτήσεώς της (αρ. πρωτ. εισερχ. 3511/7.2.2018), ουδέποτε είχε απευθυνθεί στη διοίκηση, ζητώντας τη μεταβολή της φορολογικής της κατοικίας.
- Επειδή, ο αιτών προσκόμισε πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας για τα τέσσερα προηγούμενα της αιτήσεώς του έτη (6.4.2013 – 5.4.2017). Αντίστοιχα πιστοποιητικά υπέβαλε και η σύζυγός του. Αμφότεροι, εξάλλου, οι αιτούντες προσκόμισαν ενώπιον του Δικαστηρίου μεταγενέστερα των αιτήσεών τους πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας, τα οποία, εκδοθέντα για το βρετανικό φορολογικό έτος 2017-2018, καλύπτουν την υπόλοιπη διάρκεια του 2017 (6.4.2017-5.4.2018). Υπό τα δεδομένα αυτά, η φορολογική αρχή υποχρεούτο, κατ’ αρχήν, να αποδεχθεί τα αιτήματα περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας των αιτούντων, χωρίς να μπορεί να επικαλεσθεί, προς απόρριψη των αιτημάτων αυτών, την παράλειψη των αιτούντων να προσκομίσουν άλλα πρόσφορα στοιχεία προς απόδειξη της μεταβολής της φορολογικής τους κατοικίας ή τυχόν ελλείψεις των προσκομισθέντων από αυτούς στοιχείων. Για τον λόγο, εξάλλου, αυτόν, η αιτούσα δεν υποχρεούτο να προσκομίσει τα δικαιολογητικά που προβλέπονται στην περίπτωση β΄ της παραγράφου 3 της ΠΟΛ 1201/6.12.2017 αποφάσεως, πρόσθετα, δηλαδή, στοιχεία, πέραν των προβλεπόμενων στην περίπτωση α΄ της αυτής παραγράφου, και αποδεικνύοντα τον μόνιμο ή μακροπρόθεσμο χαρακτήρα της απασχόλησής της στην αλλοδαπή και την εκ μέρους της τήρηση τραπεζικών λογαριασμών στο εξωτερικό, όπως εσφαλμένως έκρινε η διοίκηση. Και ναι μεν η πρόβλεψη περί απαλλαγής από την υποχρέωση προσκομίσεως πρόσφορων στοιχείων προς απόδειξη της μεταβολής της φορολογικής κατοικίας αναφέρεται, λόγω και της εντάξεώς της στην περίπτωση α΄ της παραγράφου 3 της ΠΟΛ 1201/6.12.2017, μόνον στα στοιχεία που μνημονεύονται στις διατάξεις της περιπτώσεως αυτής, εν τούτοις, λόγω της μη υπάρξεως ικανού λόγου διαφοροποίησης των δύο περιπτώσεων, η σχετική ρύθμιση, ερμηνευόμενη ενόψει και της αρχής της αυτοτελούς φορολόγησης των συζύγων, τυγχάνει εφαρμογής και στις περιπτώσεις που εμπίπτουν στην περίπτωση β΄ της αυτής παραγράφου 3, ήτοι σε περιπτώσεις που ο ένας εκ των συζύγων ζητεί τη μεταβολή της φορολογικής του κατοικίας, ενώ ο άλλος παραμένει φορολογικός κάτοικος ημεδαπής.
- Επειδή, η αιτιολογία, κατ’ επίκληση της οποίας απερρίφθησαν τα αιτήματα περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας των αιτούντων, στηριζόμενη σε παραδοχές που δεν ανατρέπουν την πραγματική βάση του τεκμηρίου του τελευταίου εδαφίου της περιπτώσεως α΄ της παραγράφου 3 της ΠΟΛ 1201/6.12.2017, δεν μπορεί να παράσχει κατ’ εξαίρεση νόμιμο έρεισμα στις προσβαλλόμενες απορριπτικές πράξεις. Συγκεκριμένα, εν σχέσει με τον πρώτο αιτούντα, η διοίκηση έκρινε ότι αυτός ήταν φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, με την αιτιολογία ότι, κατά το κρίσιμο έτος, ήταν δικηγόρος Αθηνών και ότι, υπό την ιδιότητα αυτή – την οποία διατήρησε μέχρι και τις 23.4.2018, οπότε προέβη σε παύση εργασιών – ανέπτυξε επαγγελματική δραστηριότητα στην ημεδαπή, γεγονός που, κατά την εκτίμηση της φορολογικής διοικήσεως, προέκυπτε και από τις δηλωθείσες από τον ίδιο επαγγελματικές δαπάνες (μισθώματα δικηγορικού γραφείου, ασφαλιστικές εισφορές, αμοιβές και έξοδα τρίτων κ.ά.). Απέρριψε, ως εκ τούτου, η διοίκηση το αίτημα περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας του αιτούντος, στηριζόμενη το μεν στην παράλειψή του να προβεί στην έγκαιρη παύση των εργασιών του ως ελεύθερου επαγγελματία και, κατ’ επέκταση, στη διατήρηση της δικηγορικής του ιδιότητας, το δε στην εκ μέρους του πραγματοποίηση επαγγελματικών δαπανών κατά τη διάρκεια του ένδικου έτους, εκλαμβάνοντας τα γεγονότα αυτά ως επαρκή για τον εντοπισμό του κέντρου των ζωτικών του συμφερόντων και, κατ’ επέκταση, για τον προσδιορισμό της κύριας και μόνιμης εγκατάστασής του. Οι παραδοχές, εν τούτοις, αυτές δεν είναι κατά νόμον καθοριστικές και επαρκείς για την τεκμηρίωση της ύπαρξης της φορολογικής κατοικίας του αιτούντος, καθόσον η φορολογική διοίκηση προσέδωσε στην παράλειψη του τελευταίου να προβεί στη διακοπή των εργασιών του, ως ελεύθερου επαγγελματία, και στις πραγματοποιηθείσες για την άσκηση του επαγγέλματός του δαπάνες, πρωταρχική σημασία για τον προσδιορισμό του κέντρου των ζωτικών του συμφερόντων, το οποίο ανήγαγε, στη συνέχεια, κατά τρόπο αντίθετο προς το άρθρο 4 παρ. 1 του Κ.Φ.Ε., χωρίς, δηλαδή, παράλληλη συνεκτίμηση των λοιπών συγκροτούντων την έννοια αυτή στοιχείων (οικονομικών, προσωπικών και κοινωνικών δεσμών), σε αυτοτελές κριτήριο για τον καθορισμό της φορολογικής του κατοικίας (ΣτΕ 2105/2018, πρβλ. ΣτΕ 1445/2016). Και ναι μεν η τυχόν άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος στην ημεδαπή – και, μάλιστα, του επαγγέλματος του δικηγόρου, το οποίο, όπως έχει κριθεί, έχει, παραλλήλως, και τον χαρακτήρα δημοσίου λειτουργήματος που συνδέεται, ως εκ της φύσεώς του, με την εύρυθμη απονομή της δικαιοσύνης (βλ. μ.ά. ΣτΕ 2236/2019) – αποτελεί στοιχείο, που, επιτρεπτώς κατ’ αρχήν συναγόμενο από την έναρξη εργασιών του επιτηδευματία και από τη διατήρηση ενεργούς της εγγραφής του στο αντίστοιχο μητρώο της φορολογικής αρχής (πρβλ. ΣτΕ 89/2019, σχετ. με τις προϋποθέσεις επιβολής του τέλους επιτηδεύματος του άρθρου 31 του ν. 3986/2011), νομίμως συνεκτιμάται από τη διοίκηση κατά την εξέταση αιτήματος περί μεταβολής φορολογικής κατοικίας. Σε περιπτώσεις, όμως, που, όπως εν προκειμένω, ο φορολογούμενος προσκομίζει στοιχεία, από τα οποία αποδεικνύεται ότι, κατά το κρίσιμο, τουλάχιστον, έτος, δεν είχε εισοδήματα από την άσκηση του επαγγέλματός του, για την απόρριψη του αιτήματος δεν αρκεί η εκ μέρους της φορολογικής διοίκησης απλή επίκληση της παράλειψης του ελεύθερου επαγγελματία να προβεί στην παύση των εργασιών του, με την υποβολή της προβλεπόμενης κατά νόμον δηλώσεως διακοπής άσκησης επαγγέλματος, αλλ’ απαιτείται, επιπλέον, η εκ μέρους της φορολογικής αρχής κατ’ αρχήν απόδειξη της εν της πράγμασιν ασκήσεως της σχετικής δραστηριότητας, με την επίκληση πρόσφορων αποδεικτικών στοιχείων (π.χ. αποδείξεις παροχής υπηρεσιών, εγγραφές σε φορολογικά βιβλία κ.ά.), από τα οποία να προκύπτει ότι ο μεν ελεύθερος επαγγελματίας εξακολουθεί να δραστηριοποιείται επαγγελματικά στην Ελλάδα, η δε δραστηριότητά του αυτή αποτελεί, εν σχέσει με εκείνη που ενδεχομένως αναπτύσσει στην αλλοδαπή, την κύρια επαγγελματική του δραστηριότητα και το βασικό μέσο βιοπορισμού του. Τέτοια στοιχεία δεν αποτελούν, εν προκειμένω, οι πραγματοποιηθείσες, κατά το ένδικο έτος, επαγγελματικές δαπάνες του αιτούντος, οι οποίες, χωρίς να αντανακλούν την κτήση ανάλογου μεγέθους εισοδημάτων, συνδέονται αποκλειστικά με τη διατήρηση του δικηγορικού του γραφείου (μισθώματα και λοιπές δαπάνες) και την επαγγελματική του ασφάλιση (εισφορές), επί σκοπώ λήψεως συντάξεως, την οποία αυτός πράγματι έλαβε κατά το επόμενο έτος (2018), λόγω πληρώσεως των προϋποθέσεων συνταξιοδότησής του. Εσφαλμένη, ως εκ τούτου, είναι η περί του αντιθέτου εκτίμηση της φορολογικής διοικήσεως, η οποία, άλλωστε, δεν μπορεί να βρει έρεισμα στο γεγονός ότι, όπως αναφέρεται στην …/13.5.2019 έκθεση απόψεων της Δ.Ο.Υ. Ψυχικού, ο αιτών ήταν νόμιμος εκπρόσωπος αλλοδαπής εταιρείας ιδιοκτησίας ακινήτων (… Ltd), δραστηριοποιούμενης στην ελληνική αγορά και υπαγόμενης στη δικαιοδοσία των ελληνικών φορολογικών αρχών. Και τούτο, διότι, ανεξαρτήτως του αν η κρίση αυτή, διατυπωθείσα το πρώτον με την έκθεση απόψεων της διοικήσεως, συνιστά εκ των υστέρων μερική μεταβολή της νομικής βάσης της απορρίψεως του αιτήματος του αιτούντος, πάντως, μόνη η εκ μέρους του διατήρηση της ιδιότητας του νομίμου εκπροσώπου αλλοδαπής εταιρείας που δραστηριοποιείται στην Ελλάδα δεν κωλύει τη μεταφορά της φορολογικής του κατοικίας στο εξωτερικό, ούτε, άλλωστε, τον καθιστά, άνευ ετέρου, φορολογικό κάτοικο ημεδαπής, όπως εσφαλμένως υπολαμβάνει η διοίκηση. Και τούτο, διότι, ανεξαρτήτως του αν η ιδιότητα του νομίμου εκπροσώπου εταιρείας συνιστά, από φορολογικής απόψεως, άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας, η άσκηση των εκ της ιδιότητας αυτής καθηκόντων δεν απαιτεί, κατ’ ανάγκη, την αυτοπρόσωπη παρουσία του νομίμου εκπροσώπου της στην Ελλάδα και, μάλιστα, για μακρά χρονικά διαστήματα, προϋπόθεση, άλλωστε, που η φορολογική αρχή δεν απέδειξε ότι συνέτρεχε στην προκειμένη περίπτωση. Η απορριπτική κρίση της διοικήσεως δεν μπορεί να στηριχθεί ούτε στο γεγονός ότι τα πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας που ο αιτών προσκόμισε ενώπιον της φορολογικής διοικήσεως δεν κάλυπταν ολόκληρη τη διάρκεια του 2017. Και τούτο, διότι, ανεξαρτήτως του ότι από το περιεχόμενο των πιστοποιητικών αυτών ουδόλως συνάγεται ότι, κατά το μη καλυπτόμενο από αυτά τμήμα του κρίσιμου έτους (5.4.2017-31.12.2017), ο αιτών δεν διέμενε στο Ηνωμένο Βασίλειο και ότι, εξ αντιδιαστολής, εξακολουθούσε να είναι φορολογικός κάτοικος ημεδαπής, όπως εσφαλμένως υπολαμβάνει η φορολογική αρχή, πάντως, από το μεταγενεστέρως εκδοθέν και παραδεκτώς προσκομισθέν ενώπιον του Δικαστηρίου πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας, το οποίο καλύπτει το αμέσως επόμενο χρονικό διάστημα, προκύπτει ότι η αλλοδαπή φορολογική αρχή (H.M.R.S.) αναγνώρισε τον αιτούντα ως φορολογικό κάτοικο Ηνωμένου Βασιλείου και για το εναπομείναν διάστημα του 2017 (5.4.-31.12.2017). Οι διαπιστώσεις αυτές ισχύουν και για την αιτούσα, η απόρριψη του αιτήματος της οποίας δεν μπορεί να βρει επαρκές έρεισμα στις περιεχόμενες στην προσβαλλόμενη απορριπτική απόφαση λοιπές επάλληλες αιτιολογικές βάσεις. Συγκεκριμένα, μη νόμιμη είναι η κρίση της διοικήσεως ότι η αιτούσα είχε τη φορολογική της κατοικία στην ημεδαπή ως εκ του ότι ο σύζυγός της εξακολουθούσε, κατά το ένδικο έτος, να είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, λόγω της εκ μέρους του ασκήσεως επαγγελματικής δραστηριότητας εντός της ελληνικής επικράτειας. Και τούτο, διότι, ανεξαρτήτως του ότι η παραδοχή αυτή στηρίζεται και επί εσφαλμένης πραγματικής εκδοχής (εφόσον, κατά τα ανωτέρω, ο αιτών δεν είχε, κατά το ένδικο έτος, εισοδήματα από την άσκηση δικηγορίας), πάντως, μόνη η επίκληση της επαγγελματικής δραστηριότητας του συζύγου της αιτούσας δεν αποτελεί κατά νόμον καθοριστικό και επαρκές, από της εξεταζομένης απόψεως, στοιχείο για την απόρριψη του αιτήματός της περί μεταβολής της φορολογικής της κατοικίας, ενόψει της αναγνωριζόμενης, βάσει των γενικότερων κοινωνικών και ηθικών αντιλήψεων της εποχής, δυνατότητας χωριστής κατοικίας των συζύγων, ανάλογα και με τα κοινωνικοοικονομικά δεδομένα εκάστου εξ αυτών [πρβλ. ΣτΕ 1445/2016, 1215/2017, 330/2018, 1212/2019, βλ. ήδη άρθρο 59 παρ. 5 του ν. 4583/2018 (Α΄ 212)]. Έρεισμα στην απόρριψη του αιτήματος της αιτούσας δεν μπορεί να παράσχει ούτε η εκ μέρους της διοικήσεως επίκληση της παραλείψεώς της να προσκομίσει τα πρόσθετα στοιχεία της περιπτώσεως β΄ της παραγράφου 3 της ΠΟΛ 1201/6.12.2017. Και τούτο, διότι, πέραν όσων έχουν ήδη εκτεθεί στην προηγούμενη σκέψη και ανεξαρτήτως του αν, υπό την πλοκή της υποθέσεως, η αιτούσα υπείχε πράγματι τέτοια υποχρέωση, αυτή, πάντως, προσκόμισε τα περισσότερα εκ των στοιχείων αυτών – άλλα μεν ενώπιον της διοικήσεως (λογαριασμοί κοινής ωφέλειας και στοιχεία για απόκτηση ασφαλιστικού και φορολογικού μητρώου στην αλλοδαπή) και άλλα, μεταγενέστερης μεν εκδόσεως, πλην αναφερόμενα στο ένδικο χρονικό διάστημα, το πρώτον ενώπιον του Δικαστηρίου (στοιχεία τραπεζικών λογαριασμών) – αποδεικνύοντας, κατ’ αυτόν τον τρόπο, τον μακροπρόθεσμο χαρακτήρα της διαμονής της στο εξωτερικό. Το συμπέρασμα αυτό δεν αναιρείται, άλλωστε, εκ μόνου του λόγου ότι η αιτούσα δεν προσκόμισε στοιχεία για την απασχόλησή της στην αλλοδαπή, καθόσον η σχετική παράλειψή της ήταν δικαιολογημένη, εφόσον αυτή δεν ανέπτυξε (και ούτε είχε, άλλωστε, υποχρέωση να αναπτύξει) καμία επαγγελματική δραστηριότητα στο Ηνωμένο Βασίλειο. Σε κάθε περίπτωση και εν αντιθέσει με τις παραδοχές της φορολογικής διοικήσεως, από τα στοιχεία που οι αιτούντες προσκόμισαν για την απόδειξη της μεταβολής της φορολογικής τους κατοικίας, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται και τα δικαιολογητικά που προβλέπονται στην περίπτωση α΄ της παραγράφου 3 της ΠΟΛ. 1201/6.12.2017, προκύπτει ότι αμφότεροι διέμεναν, κατά το ένδικο έτος, στο Εδιμβούργο, σε μισθωμένη οικία, στη δηλωθείσα ήδη από τα τέλη του 2013 διεύθυνση (…, Edinburgh EH3 7PY, Britain). Η κατοικία, εξάλλου, αυτή αποτελεί για τους αιτούντες, οι οποίοι δεν διατηρούσαν, κατά το ίδιο χρονικό διάστημα, ιδιόκτητη ή μισθωμένη οικία στην Ελλάδα, τη μόνιμη και κύρια πραγματική εγκατάστασή τους στο Ηνωμένο Βασίλειο, το οποίο είχαν καταστήσει, σύμφωνα με την κοινή βούλησή τους, το κέντρο των εν γένει βιοτικών σχέσεων και ζωτικών τους συμφερόντων. Το συμπέρασμα αυτό δεν αναιρείται εκ μόνου του λόγου ότι ο αιτών, και μετά την αναχώρησή του από την Ελλάδα, εξακολούθησε να έχει δικηγορικό γραφείο στην Αθήνα, δεδομένου ότι, όπως έχει ήδη εκτεθεί, τα εκ της ασκήσεως της δικηγορίας εισοδήματά του για το ένδικο έτος, όπως και το αμέσως προηγούμενο αυτού (2016 – 2017), ήταν μηδενικά και, ως εκ τούτου, δεν αποτελούσαν το κύριο μέσο βιοπορισμού αυτού και της συζύγου του, γεγονός, άλλωστε, που δεν αμφισβητείται από τη διοίκηση.
- Επειδή, κατόπιν τούτων και εφόσον από τα στοιχεία που, κατά τα ανωτέρω, προσκόμισαν οι αιτούντες αποδεικνύεται η κατ’ αρχήν σοβαρότητα της πρόθεσής τους να οργανώσουν την κοινή τους ζωή στην αλλοδαπή κατά μόνιμο τρόπο, η απόρριψη των αιτημάτων τους περί μεταβολής της φορολογικής τους κατοικίας είναι πλημμελώς αιτιολογημένη. Μη νομίμως, ως εκ τούτου, η διοίκηση έκρινε ότι, κατά το ένδικο έτος (2017), οι αιτούντες ήταν κάτοικοι ημεδαπής κατά την έννοια του άρθρου 4 του Κ.Φ.Ε. και ότι, κατ’ επέκταση, υποχρεούντο σε υποβολή δήλωσης φόρου εισοδήματος στην Ελλάδα για τα εισοδήματα που απέκτησαν, κατά το έτος αυτό, στο Ηνωμένο Βασίλειο. Για τον λόγο αυτό, βασίμως προβαλλόμενο, η υπό κρίση αίτηση πρέπει να γίνει δεκτή κατά το μέρος αυτό, οι δε προσβαλλόμενες απορριπτικές των ένδικων αιτημάτων πράξεις πρέπει να ακυρωθούν, καθισταμένης αλυσιτελούς της εξέτασης των λοιπών λόγων ακυρώσεως. Ειδικώς, ο λόγος ακυρώσεως περί αναρμοδιότητας της Δ.Ο.Υ. Αμαρουσίου, ανεξαρτήτως της βασιμότητάς του ενόψει και του ενιαίου της φορολογικής διοικήσεως και του αντικειμένου της προκειμένης διαφοράς (μεταφορά φορολογικής κατοικίας από την Ελλάδα στην αλλοδαπή), είναι αλυσιτελής, εφόσον η αποδοχή της κρινομένης αιτήσεως γίνεται για ουσιαστικούς και όχι για τυπικούς λόγους. Υπό τα δεδομένα αυτά και ανεξαρτήτως ποια υπηρεσία της φορολογικής διοικήσεως εξέδωσε τις προσβαλλόμενες απορριπτικές πράξεις, το Δικαστήριο κρίνει ότι η υπόθεση πρέπει να αναπεμφθεί στη Δ.Ο.Υ. Ψυχικού – στην οποία οι αιτούντες, μετά τη μεταφορά της επαγγελματικής έδρας του πρώτου εξ αυτών, υπέβαλαν την τελευταία φορολογική τους δήλωση – προκειμένου ο Προϊστάμενος της υπηρεσίας αυτής, ασκώντας κατά νόμιμο τρόπο την ανήκουσα εν γένει στη φορολογική αρχή εξουσία, να ικανοποιήσει τα αιτήματα περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας των αιτούντων (ΣτΕ 2105/2018 και 1212/2019, πρβλ. ΣτΕ 1215/2017, 1852/2016, 1794/2016, 3816/2015, 4542/2014 κ.ά.), να αναγνωρίσει, δηλαδή, κατ’ αποδοχήν των σχετικών αιτημάτων, ότι οι αιτούντες είναι ήδη από το 2017 (και για όσο διάστημα δεν επιστρέφουν στην Ελλάδα με σκοπό μόνιμης εγκατάστασης, οπότε θα ανέκυπτε υποχρέωση για εκ νέου μεταβολή της φορολογικής τους κατοικίας) φορολογικοί κάτοικοι αλλοδαπής, προβαίνοντας στις προς τούτο αναγκαίες καταχωρίσεις στο υποσύστημα μητρώου του Taxisnet. Δεδομένου, εξάλλου, ότι οι αιτούντες δεν αμφισβητούν τον, κατά το ένδικο έτος, επιβληθέντα για τα δηλωθέντα εισοδήματά τους φόρο, οι, κατά τα ανωτέρω, καταχωρήσεις θα έχουν, κατ’ ανάγκη, ως αντικείμενο μόνον τη διαδικαστική τακτοποίησή τους στο ηλεκτρονικώς τηρούμενο φορολογικό μητρώο, με το οποίο είναι συνδεδεμένο το σύνολο των υπηρεσιών της φορολογικής διοικήσεως.
- Επειδή, με τη δεύτερη προσβαλλόμενη πράξη (…/17.10.2018) επήλθε, κατά τα ήδη εκτεθέντα, αυτεπάγγελτη μεταβολή της καταχωρηθείσης στο φορολογικό μητρώο διεύθυνσης κατοικίας του αιτούντος. Στη μεταβολή, εν τούτοις, αυτή, στην οποία, μάλιστα, προσδόθηκε αναδρομική ισχύς, η φορολογική αρχή προέβη, χωρίς προηγουμένως να ενημερώσει τον αιτούντα, με αποτέλεσμα ο τελευταίος να στερηθεί της δυνατότητας να εκθέσει τις απόψεις του επί του σχετικώς ανακύπτοντος ζητήματος. Προς δικαιολόγηση, εξάλλου, της μεταβολής αυτής, η φορολογική αρχή δεν επικαλέσθηκε πραγματική αλλαγή της δηλωθείσης από τον αιτούντα διεύθυνσης κατοικίας, αλλά την ανακύπτουσα, λόγω αναβάθμισης του πληροφοριακού συστήματος Taxisnet, τεχνική αδυναμία υποβολής της φορολογικής του δηλώσεως, τεχνικό, δηλαδή, περιορισμό του ηλεκτρονικού συστήματος της φορολογικής διοίκησης, ο οποίος, κατά τα ήδη εκτεθέντα, δεν μπορεί, κατ’ αρχήν, να προσδώσει νόμιμο έρεισμα σε παρεκκλίσεις από την ισχύουσα φορολογική νομοθεσία, η ορθή και αποτελεσματική εφαρμογή της οποίας πρέπει, αντιθέτως, να εξυπηρετείται από τα τεχνολογικά μέσα της διοικήσεως. Δεδομένου, ωστόσο, ότι με την αρχική αίτησή του περί αλλαγής της καταχωρηθείσης στο φορολογικό μητρώο διευθύνσεώς του ο αιτών δεν είχε, κατά τα ήδη εκτεθέντα, ζητήσει τη μεταβολή της φορολογικής του κατοικίας, ενώ με την υπό κρίση αίτηση δεν επικαλείται ότι υπέστη συγκεκριμένη βλάβη από την αλλαγή των καταχωρημένων στο μητρώο στοιχείων του, ως τέτοια μη δυνάμενη κατ’ αρχήν να θεωρηθεί η υποχρέωσή του περί ορισμού φορολογικού εκπροσώπου στην Ελλάδα, η κρινόμενη αίτηση, κατά το μέρος που στρέφεται κατά της δεύτερης προσβαλλομένης πράξεως, είναι αλυσιτελής, δεδομένου, άλλωστε, ότι ο αιτών δεν αμφισβητεί, όπως έχει ήδη εκτεθεί, τη νομιμότητα του επιβληθέντος σε αυτόν για τα αντίστοιχα έτη (2014-2016) φόρου εισοδήματος. Απορριπτέα, ως εκ τούτου, για τον λόγο αυτό, είναι η υπό κρίση αίτηση, κατά το αντίστοιχο μέρος.
Δ ι ά τ α ύ τ α
Δέχεται εν μέρει την υπό κρίση αίτηση.
Ακυρώνει τις … και …/11.10.2018 αποφάσεις της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Αμαρουσίου, κατά το μέρος που με αυτές απερρίφθησαν αιτήματα περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας των αιτούντων για το έτος 2017 και εφεξής.
Αναπέμπει την υπόθεση στη Δ.Ο.Υ. Ψυχικού, κατά τα εκτιθέμενα στο σκεπτικό, προκειμένου ο Προϊστάμενος της υπηρεσίας αυτής να αποδεχθεί τα αιτήματα περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας των αιτούντων από το έτος 2017 και εφεξής, προβαίνοντας στις αναγκαίες καταχωρίσεις στο υποσύστημα Μητρώου του Ολοκληρωμένου Πληροφοριακού Συστήματος Φορολογίας (Taxisnet).
Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου.
Συμψηφίζει τη δικαστική δαπάνη μεταξύ των διαδίκων.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 20 Νοεμβρίου 2019 και 2 Δεκεμβρίου 2019
Η Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος Η Γραμματέας του Β΄ Τμήματος
Ε. Σάρπ Α. Ζυγουρίτσα
και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 27ης Ιουλίου 2020.
Η Πρόεδρος Η Γραμματέας του Β΄ Τμήματος
Ε. Σάρπ Α. Ζυγουρίτσα